Учет возвратных отходов производства в бухгалтерском учете

Выпуск готовой продукции зачастую сопровождается образованием остатков сырья, в той или иной степени утративших свои исходные свойства. Они называются отходами, и, если возможно их повторное использование в основном или вспомогательном производстве, а также перепродажа потребителям, то такие отходы являются возвратными. К примеру, молочному производству всегда сопутствует образование сывороточных продуктов, а переработке леса – опилок и щепы, возвратные отходы в кондитерском производстве – это доброкачественные остатки после резки конфетных пластов, деформированные корпуса конфет (в зависимости от состава их повторно используют при приготовлении специальных сортов конфет, сиропов).

И хотя понятие «возвратных отходов» отсутствует в бухгалтерском законодательстве, оно конкретизируется в некоторых отраслевых инструкциях. В частности, п. Методических рекомендаций по учету себестоимости продукции, утв. приказом Минсельхоза от 06.06.2003 № 792, этим термином обозначает остатки сырья, ТМЦ, теплоносителей и других ресурсов, образовавшихся при производстве продукции, в какой-то мере утратившие свойства исходного материала и поэтому используемые с увеличением затрат (уменьшением выхода продукции). Напомним об особенностях учета подобных активов.

Что относится к отходам

Отходами на производственном предприятии могут быть вещи, которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства.

К ним относятся:

1. Остаточное сырьё;
2. Собственная продукция;
3. Полуфабрикаты;
4. Материалы;
5. Товарные остатки;
6. Носители тепла.

Их делят на две группы:

• отходы возвратные;
• безвозвратные.

Важно! Возвратные отходы необходимо выделять из всех видов материалов, отличать от сопряжённой продукции и других активов, так как от такой дифференциации зависит верный расчёт себестоимости, а, следовательно, и базы для налогообложения.

Документальное оформление отходов и проводки

Технологические потери, рамки которых ранее утверждает главный технолог или инженер, должны постоянно находиться под контролем экономиста или технолога. Количество отходов должно отражаться в акте инвентаризации или зачистке.

Бухгалтерские проводки для списания возвратных отходов, если они возникли в результате обработки, производства, транспортировки или превысили свою норму. Если потери не превысили свой лимит, тогда относите эти расходы к затратам по обычным видам деятельности (они затрагивают списание сырья для основного производства).

Типовые проводки:

Как различаются виды отходов

Разделение безвозвратных и возвратных отходов производится по их признакам:

Существует вид отходов, относящийся к безвозвратным, у которых нет материальной формы, к примеру, такие, как: испарение, улетучивание, утруска, усушка материалов.

Особенности утилизации безвозвратных отходов

Если остатки производства не подлежат вторичному применению, то они признаются безвозвратными ТБО. В этом случае их стоимость включается в себестоимость продукции, изготовление которой повлекло их появление.

Отходы данного вида подлежат утилизации на основе внутреннего акта организации. По правилам утилизацией промышленных отходов занимаются специализированные компании, имеющие лицензию на данный вид деятельности. Оплата их услуг в бухгалтерских документах проводится как прочие расходы.

Безвозвратные отходы — это своего рода убытки для любого предприятия. Из них нельзя извлечь выгоду, но надо потратиться на законную утилизацию. В связи с этим большинство предприятий стремятся к увеличению в промышленных процессах числа возвратных и снижения количества невозвратных отходов.

Эта экономическая модель производства благоприятно сказывается на экологии и общем количестве ТБО. Таким образом, вторичное использование мусора перестает быть навязчивой идеей экологов, а предстает моделью прибыльного бизнеса. Соответственно, цель каждого предприятия — максимальное повышение уровня возвратных отходов и получение с них прибыли.

Какими документами оформляются отходы на складе

Те отходы, что выявлены при изготовлении продукции, обязательно должны быть:

• посчитаны и взвешены;
• сданы на склад.

Важно! Если сосчитать и взвесить полученные отходы не представляется возможным, применяется расчётный метод: количество продукции умножают на норму расходов, утверждённую документально.

Для сдачи и оформления прихода на склад и реализации используются такие документы, как:

Важно! Эти документы являются основанием, по которому уменьшаются затраты и расходы в бухгалтерском и налоговом учёте соответственно. Кладовщик не указывает стоимость оприходованных активов, это делается впоследствии бухгалтерией путем заполнения соответствующих граф на основании расчёта стоимости произведённых расходов.

Во всех бухгалтерских документах обязательно должны присутствовать сведения о расходах.

К таким данным относятся:

1. Количество отходов;
2. Единицы, в которых они измеряются (шт., кг, м, кв.м);
3. Цена.

Важно! Начиная с 2013 года организации могут использовать документы, разработанные ими самостоятельно, но с учётом их обязательного утверждения руководителем и указанием необходимых реквизитов – тех, что соответствуют требованиям законодательства о бухучёте.

Бухгалтерский учет

В связи с многообразием видов отходов и способов их утилизации могут применяться различные схемы проводок и учета. Остановимся на наиболее существенных моментах БУ отходов у первоначального собственника и у фирмы, работающей в сфере утилизации.

У собственника

Контроль за движением возвратных отходов и их утилизацией начинается у собственника с построения детального аналитического учета: по видам продукции, местам возникновения отходов, информации о качественном и количественном их составе. Для подсчета образовавшихся отходов используют фактические замеры, взвешивания либо применяют расчетный метод по нормам на единицу продукции.

При утилизации путем продажи возвратных отходов на сторону могут формироваться проводки:

• Дт 10/6 Кт 20, 23 – оприходованы из производства отходы;
• Дт 62 Кт 91/1 – зафиксирована выручка от продажи возвратных отходов;
• Дт 91/НДС Кт 68/НДС – начислен налог с выручки;
• Дт 91/2 Кт 10/6 – списана с/стоимость возвратных отходов;
• Дт 51 Кт 62 – получена оплата;
• Дт 90/9 Кт 99 – получена прибыль от продажи возвратных отходов.

Собственник может утилизировать отходы, передав их в производство внутри своей организации. Для этого используется проводка, обратная приведенной выше: Дт 20,23 Кт 10/6 – передача отходов в производство.

В специализированной фирме

Расходы по утилизации здесь относятся к обычным видам деятельности согласно ПБУ 10/99. Расходы признаются в БУ согласно п. 18 указанного документа, в зависимости от того, применяется кассовый метод признания доходов или нет.

Если возвратные отходы приобретены для использования в собственном производстве, применяется счет 10.

Проводки:

• Дт 10 Кт 60, 76 – оприходовано вторичное сырье от поставщика;
• Дт 60, 76 Кт 50, 51 – оплата поставщику за вторичное сырье.

Если приобретение было сделано для дальнейшей перепродажи, сырье выступает как товар (41).

Пусть организация использует общую систему НО. Проводки при реализации будут такими:

• Дт 62 Кт 90/1 – выручка с продажи;
• Дт 90/НДС Кт 68/НДС – начислен НДС с продажи;
• Дт 90/2 Кт 41 – списана с/стоимость проданных отходов;
• Дт 51 Кт 62 – получены деньги за реализованное сырье;
• Дт 90/9 Кт 99 – прибыль от перепродажи сырья.

Нередки случаи, когда фирма заключает с организацией, сетью торговых точек договор безвозмездной передачи отходов, мусора, например, использованной бумажной, деревянной тары в целях переработки своими силами. Условия договора могут предусматривать оплату со стороны контрагентов. В подобных случаях ключевым будет счет 98/2 – «доходы будущих периодов, безвозмездные поступления».

Проводки:

• Дт 10, 15 Кт 98/2 – безвозмездное поступление ТМЦ, в рыночной (договорной) оценке;
• Дт 20, 23 Кт 10 – сырье отправлено в переработку;
• Дт 98/2 Кт 91/1 – внереализационный доход от безвозмездного поступления ТМЦ;
• Дт 76 Кт 90/1, 91/1 – услуги по переработке, отражена выручка от реализации (работ);
• Дт 90/НДС, 91/НДС Кт 68/НДС – начисление НДС на услуги по переработке;
• Дт 50, 51 Кт 76 – оплата услуг переработки;
• Дт 40, 43 Кт 20, 23 – выпуск готовой продукции, результат утилизации отходов.

Утилизация может оформляться такими первичными документами:

• акт приема-передачи;
• накладная на отпуск материалов на сторону;
• товарная накладная;
• отчет о переработке;
• акт выполненных работ;
• требование-накладная;
• лимитно-заборная карта.

При утилизации отходов с помощью специализированной фирмы заключается договор (об утилизации, о переработке отходов).

Кстати говоря! При переработке давальческого сырья давалец является собственником образовавшихся отходов. Возвратные отходы либо уменьшают своей стоимостью стоимость исходного, переданного для переработки, сырья, либо снижают стоимость услуг переработчика.

Отражение в налоговом учёте

При фиксации движения возвратных отходов в налоговом учёте нужно руководствоваться следующими указаниями НК РФ:

1. При использовании метода начисления стоимость отходов, определяемых как возвратные, уменьшает затраты организации в налоговом периоде, соответствующем налоговому периоду их вторичного поступления в производство.;
2. При этом нужно учесть, что день, когда они были фактически использованы (повторно поступили в производство или в продажу) в расчёт не берётся;
3. Также необходимо помнить, что при исчислении налога на прибыль, когда общие расходы уменьшаются на возвратные отходы, обязательно их соответствующее документальное оформление с помощью указанных выше регистров.

Важно! Возвратные отходы в обоих видах учёта имеют одинаковое отражение: их приход оформляется в тот день, когда они появились, а уменьшение стоимости продукции происходит в том же налоговом периоде.

Налоговый учет возвратных отходов

В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.

На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:

• использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
• продажа — цена реализации.

В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.

Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:

• оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
• оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.

Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.

Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.

Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.

Пример

ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 898 000 руб.

В налоговом учете получаем следующие данные:

Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,833 руб.). Получим следующие записи в бухучете.

В налоговом учете получаем следующие данные:

Как оцениваются отходы в бухучёте

Важно! Бухгалтерское законодательство предоставляет компании право применения любого из способов, которыми оцениваются отходы, не зависящего от их будущего назначения (продажи или отпуска в производство). При этом нужно обязательно прописать методику, по которой определяется цена, в учётной политике.

Учёт запасов, как определено методическими указаниями по МПЗ, производится по:

1. Цене, по которой их можно их использовать;
2. Продажной цене.

Важно! Если в бухучёте используется цена отходов, соответствующая возможной или расчётной продажной цене, то может возникнуть ситуация, когда при реализации цена изменится. В таком случае на образовавшуюся разницу корректировка не производится. При этом у фирмы возникает либо прочий доход, либо убыток.

Вторичное сырье

Источниками образования вторичного сырья могут быть:

• возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства (например, в деревообрабатывающей промышленности — стружка, в швейном производстве — обрезки ткани, в металлургии — металлолом и т.д.);
• безвозвратные отходы (технологические потери), дальнейшее использование которых при производстве продукции невозможно (бракованная продукция, материалы, полученные при демонтаже объектов основных средств, готовая продукция, не реализованная в течение гарантийного срока эксплуатации).

Не являются возвратными отходами остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований-накладных.

Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 6 «Прочие материалы», и кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение: отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолома, утильсырья); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо» (пример 2).

Пример 2. Предположим, что полученные в июле 2012 г. возвратные отходы предназначены для продажи. Исходя из рыночной цены на подобное сырье отходы оценены в 28 000 руб. и реализованы в октябре 2012 г. за 30 000 руб. (без учета НДС).

Реализация возвратных отходов отражена в табл. 2.

Таблица 2

Налоговый учет реализации возвратных отходов представлен в табл. 3.

Таблица 3

Оценка в налоговом учёте

Налоговое ведомство указывает на существование двух способов оценки отходов:

1. По возможной цене использования в производстве, которая ниже, чем у материала-исходника;
2. По цене рынка, когда отходы предназначены к продаже.

Важно! В налоговом учёте предполагается различие с бухгалтерским учётом, заключающееся в том, что в первом присутствует зависимость оценки отходов от того, как они будут использованы в будущем. Как и в бухгалтерском учёте, в налоговом учёте, если цена фактической продажи не тождественна цене оприходования, её переоценка не производится.

Порядок утилизации

Собственник может пойти двумя путями.

1. Поручить вывоз и дальнейшую утилизацию специализированной фирме. Для этого понадобятся учетные данные по объемам отходов, зафиксированные в документах. Опасные отходы (ст. 4.1 ФЗ-89) требуют наличия лицензии на утилизацию.
2. Самостоятельно учитывать отходы и принимать решение об их утилизации, например, о передаче отходов в производство.

ВАЖНО! Образец договора об утилизации отходов производства от КонсультантПлюс доступен по ссылке

Чтобы иметь основания для отражения утилизации в БУ и НУ, необходимо создать внутреннюю комиссию по списанию отходов. В нее включаются технические специалисты, сотрудники экономической службы, руководитель. Комиссия определяет ТМЦ, подлежащие утилизации. Решение комиссии оформляется актом.

Учёт при едином налоге на вменённый доход

В отличие от учёта возвратных отходов при основной системе налогообложения, организация, уплачивающая единый налог на вменённый доход, согласно НК РФ, не может реализовывать товары, которые она сама производит. Под это правило подпадают и возвратные отходы. Такое предприятие может реализовывать по системе ЕНВД только покупные товары в розницу. Если предприятие на ЕНВД будет производить продукцию, то ему в таком случае нужно организовать раздельный учёт:

• При совмещении «вменёнки» и основной системы – раздельный учёт по ЕНВД, прибыли и НДС;
• При совмещении «вменёнки» и «упрощёнки» – учёт по ЕНВД и налогу по УСН.

Проводки бухучета по отходам производства

Даже у современного и эффективного оборудования всегда найдется рабочий процесс, в котором будут оставаться отходы от основного этапа переработки сырья. Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по отходам производства и их классификацию.

Также отходы основного производства могут появиться вследствие:

• транспортировки,
• по причине неграмотного хранения,
• в силу химико-физических свойств изделий.

Специалисты любого производства обязаны установить конкретный лимит отходов. Если нет возможности определить точный уровень такой выработки, то за базу берутся отраслевые нормативные акты, стандарты. Производственные потери всегда должны официально подтверждаться по бухгалтерскому учету, даже при перевозке.

Нормативы технологических потерь

Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог или главный инженер). Если организация не может своими силами определить лимит потерь, то она вправе воспользоваться отраслевыми нормативными актами, государственными стандартами или информацией компетентных организаций. Например, в электроэнергетике расчет и перераспределение технологических потерь между участниками оптового рынка производит оператор АО «АТС». Сам же размер нормативов технологических потерь определяет Минэнерго России.

Фактические потери сырья и материалов организация должна подтвердить первичными документами (например, при перевозке это могут быть отчет транспортной компании, договор, товарно-транспортная накладная). Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 5 июля 2013 г. № 03-03-05/26008, от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/39, от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/634, от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/687, от 29 августа 2007 г. № 03-03-06/1/606, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/218, от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/289.

Совет: если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать.