Отражение в учете модернизации полностью самортизированного объекта основных средств (ОС)

Бухгалтерский учет

Полностью самортизированный объект ОС, фактически используемый в производстве, продолжает числиться в бухгалтерском учете (что следует из абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты, понесенные в связи с модернизацией объекта ОС, в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС (что следует из п. п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01).

Учет затрат на модернизацию ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

В данном случае по окончании модернизации объекта ОС организация на основании абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01 пересмотрела и увеличила срок его полезного использования. Поскольку объект ОС полностью самортизирован, то есть ранее установленный срок его полезного использования истек до проведенной модернизации, новый срок полезного использования равен 12 месяцам.

Стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному объекту ОС рассчитывается исходя из его остаточной стоимости (которая равна нулю, поскольку объект ОС был полностью самортизирован), увеличенной на сумму затрат по модернизации, и нового срока полезного использования объекта ОС (абз. 2 п. 60 Методических указаний).

Амортизация по модернизированному объекту ОС начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации объекта ОС (что, на наш взгляд, следует из п. 21 ПБУ 6/01).

В связи с тем что объект ОС используется для производства продукции, суммы ежемесячно начисленной по нему амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности и участвуют в формировании фактической себестоимости готовой продукции (п. п. 5, 9, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с учетом п. 42 Методических указаний и приведены ниже в таблице проводок.

Позиция Минфина

По официальной позиции Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную цену ОС. При этом для расчета амортизации применяется та же норма, которая была изначально установлена при вводе основного средства в эксплуатацию. Об этом ведомство напомнило в письме от 25 июля 2021 года № 03-03-06/1/43374. Эта позиция неизменна уже несколько лет (письма Минфина России от 25 марта 2015 г. № 03-03-06/1/16234, от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181, от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714, от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167). Новый СПИ модернизированного объекта контролирующие органы во внимание не принимают. Например, если норма равнялась двум процентам в месяц, то в этих же пределах амортизируют и затраты на модернизацию. Неизменная норма амортизации – универсальный ответ чиновников на все вопросы, связанные с обновлением ОС. Например, ревизорам неважно, увеличился ли в результате вложений срок полезного использования объекта (письмо от 18 ноября 2013 г. № 03-03-06/4/49459, от 11 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/5446).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленного подрядчиком при проведении работ по модернизации объекта ОС, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком и оформленного в соответствии с требованиями законодательства, и соответствующих первичных документов после принятия к учету результатов выполненных работ при условии, что модернизируемый объект ОС будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Начисление амортизации после модернизации:

пример расчета начисления износа на полностью самортизированный объект

Компания в 2021 году закончила модернизацию производственной линии, относящейся к 4-й амортизационной группе с СПИ от 5 до 7 лет. ПС линии при вводе в эксплуатацию (январь 2010) – 500 000 руб. СПИ был установлен как 80 мес. Амортизационная норма (НА) – 1,25% (1 / 80 мес.). Износ рассчитывался с февраля 2010 по сентябрь 2021, и в конце 2021 года, когда линию было решено реконструировать, объект был полностью амортизирован. В марте 2021 года соответствующие работы были закончены, сумма реконструкции без НДС составила 350 000 руб. С апреля 2021 компания начинает списывать затраты по модернизации, применяя механизм расчета амортизации так:

С после проведения модернизации составляет 850000 руб. (500 000 + 350 000). НА должна применяться та же, что и на момент ввода линии, т. е. 1,25%. Следовательно, сумма помесячной амортизации составит 10625 руб. (850 000 руб. х 1,25/100). Затраты по осуществленной модернизации должны списаться на протяжении 32-х месяцев по 10625 руб. (340 000 руб.), в 33-й месяц сумма амортизации составит 10 000 руб.

Налог на прибыль организаций

При модернизации объекта ОС (в том числе полностью самортизированного) производится увеличение его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374). Первоначальная стоимость модернизированного объекта ОС составит 720 000 руб. (576 000 руб. + 172 800 руб. — 28 800 руб.).

В рассматриваемой ситуации после модернизации увеличился срок полезного использования объекта ОС, в связи с чем организация вправе увеличить срок полезного использования данного объекта в налоговом учете, исходя из которого производится начисление амортизации, но в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую включен этот объект ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, оборудование отнесено к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно), срок его полезного использования был установлен равным 48 месяцам (п. 1 ст. 258 НК РФ). После модернизации срок полезного использования увеличился на 12 месяцев, следовательно, организация вправе установить новый срок полезного использования, равный 60 месяцам (48 мес. + 12 мес.).

Начисление амортизации после модернизации объекта ОС производится исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта ОС и увеличенного (нового) срока его полезного использования. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

При таком подходе сумма амортизации по модернизированному объекту ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации объекта ОС, составит 12 000 руб. (720 000 руб. / 60 мес. x 100%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, по истечении 12 месяцев, следующих после месяца окончания модернизации, объект ОС будет полностью самортизирован в налоговом учете (576 000 руб. + 12 000 руб. x 12 мес. = 720 000 руб.).

Отметим, что по вопросу начисления амортизации по модернизированным объектам ОС существуют также иные точки зрения. Подробная информация о позициях по данному вопросу приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Суммы начисленной амортизации по объекту ОС, в соответствии с учетной политикой, относятся к прямым расходам, что соответствует требованиям пп. 1, абз. 8, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Документальное подтверждение модернизации ОС

Факт проведения модернизации должен быть подтвержден. Работы по обновлению ОС могут выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами фирмы. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком. При модернизации ОС собственными силами оправдательными документами послужат требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание, заказы-наряды. При этом фирма по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором указывается полная стоимость выполненных работ и дата их окончания. После проведения модернизации информация вносится в инвентарную карточку ОС. Если ОС полностью самортизировано, его остаточная стоимость равна нулю. При этом первоначальная цена объекта увеличивается на сумму затрат по модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Расходы на обновление также следует списывать через амортизацию.

Корреспонденция счетов

Таблица бухгалтерских проводок

Мнение судей

Более того, приведенное выше мнение поддерживают и некоторые арбитры. Так в Постановлении ФАС МО от 23 апреля 2012 года по делу № А40-24244/11-75-102 суд указал, что если срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его модернизацию, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при вводе ОС в эксплуатацию. Аналогичный вывод сделан в ФАС ВВО от 17 февраля 2011 года по делу № А29-6272/2007.

Но у судов есть и иная позиция, согласно которой после модернизации нужно рассчитать новую ежемесячную норму амортизации ОС, разделив сумму «модернизационных» затрат и остаточную стоимость объекта: если СПИ не увеличился – на оставшийся СПИ или если СПИ увеличился – на оставшийся СПИ плюс срок, который добавился благодаря обновлению ОС.

Обратите внимание

10 – 30% составляет размер амортизационной премии от стоимости ОС.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2021 года № Ф02-1892/2016 суд сделал вывод, что организация правомерно определила срок полезного использования полностью самортизированного ОС после его модернизации. Довод ИФНС о том, что нужно использовать СПИ, установленный для ОС при его вводе в эксплуатацию, арбитры отклонили. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2021 года № Ф04-3528/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 22 января 2021 года № Ф06-4506/2015. По мнению судов, если к моменту начала модернизации ОС было полностью самортизировано, допустимо, что соответствующие работы могут привести к созданию нового объекта ОС с новым СПИ, который необязательно должен быть таким же, как старый. Главное, чтобы новый СПИ соответствовал амортизационной группе ОС. Такие выводы сделаны в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 августа 2021 года № Ф08-5364/2016, Арбитражного суда Московского округа от 15 декабря 2015 года № Ф05-17417/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 8 февраля 2021 года № Ф06-5004/2015, ФАС ПО от 12 февраля 2013 года по делу № А12-8247/2012.

Читайте также «Новая классификация основных средств с 2021 года»

Как учитывать полностью самортизированные основные средства

В практике нередки случаи, когда начальная балансовая стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, но сам объект ОС продолжает использоваться и участвовать в формировании доходов предприятия.
Как рассчитать балансовую стоимость предприятия, узнайте из статьи «Балансовая стоимость основных средств – это…».

По правилам ПБУ 6/01 списать объект ОС с учета возможно только в случае его выбытия либо утраты способности приносить доход. Если же ОС продолжает использоваться, его следует продолжать учитывать для целей бухучета и при необходимости раскрывать информацию о нем в бухгалтерской отчетности.

С 2022 года ПБУ 6/01 утрачивает силу. Вместо него будет действовать ФСБУ 6/2020. Организация вправе начать применение стандарта раньше.

Как правильно вести учет по новому стандарту, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.

Для чего оформляется справка о балансовой стоимости активов организации, см. в этом материале.

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговики: если по основному средству освоено 100% амортизации, но при этом оно используется, его нужно продолжать учитывать (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).

При этом остаточная стоимость ОС, отражаемая в балансе и определяемая как разница между первоначальной стоимостью (Дт 01) и амортизацией (Кт 02), будет равна 0.

Подробнее см. в статье «Отражаем основные средства в бухгалтерском балансе».

Два объекта ОС в одном

Случаи переоформления права собственности, когда регистрируются отдельные права собственности на помещения внутри одного здания, не перечислены в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Как определить первоначальную стоимость и по каким нормам начислять амортизацию в таком случае? Минфин России в Письме от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632 разъясняет, что стоимость помещений, на которые права собственности оформлены взамен права собственности на все здание, определяется исходя из первоначальной стоимости этого здания и доли площади вновь зарегистрированных зданий. При этом сумма начисленной по данному объекту амортизации исключается из первоначальной стоимости вновь зарегистрированных зданий в соответствующих суммах, рассчитанных пропорционально их площади. Что касается срока полезного использования новых помещений, то он остается прежним, то есть принимается срок, установленный для здания до переоформления права собственности.

Пошаговая инструкция

На балансе Организации числится многофункциональный станок для деревообработки. Для увеличения выработки решено провести модернизацию станка — установить более мощный двигатель.

18 мая Организация приобрела для модернизации станка двигатель по цене 36 000 руб. (в т. ч. НДС 20%). В тот же день двигатель передан подрядчику для установки.

22 мая Организация получила акт выполненных работ от подрядчика на сумму 6 000 руб. (без НДС).

23 мая стоимость станка увеличена на стоимость двигателя и работ по установке. В результате модернизации увеличен срок полезного использования станка на 8 месяцев в БУ и НУ.

30 июня амортизация станка начислена с учетом нового СПИ и увеличенной стоимости.

Первоначальные сведения:

• первоначальная стоимость станка — 300 000 руб.;
• первоначальный СПИ в БУ и НУ — 48 мес.;
• амортизация начисляется линейным способом в БУ и НУ;
• амортизационная премия не установлена.

Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера. PDF

Отражение в учете работ, выполненных подрядчиком

Поступление работ от подрядчика оформите документом Поступление (акт, накладная) вид операции Услуги (акт) в разделе Покупки — Поступление (акты, накладные).

Укажите:

• Номенклатура — наименование работ, выбирается из справочника Номенклатура;
• Счета учета: Счет затрат — 08.03 «Строительство объектов основных средств»;
• Объект строительства — наименование объекта модернизации, на котором собираются все затраты по модернизации (в нашем примере — Многофункциональный станок);
• Статьи затрат — та же статья, что и для запчастей, выбирается из справочника Статьи затрат;
• Способы строительства — Подрядный (указывается даже при модернизации своими силами, Хозспособ указывается только при строительно-монтажных работах, когда необходимо начислить НДС);
• Счет учета НДС — 19.04 «НДС по приобретенным услугам» (в нашем примере — работы без НДС).

Проводки по документу

Документ формирует проводку:

• Дт 08.03 Кт 60.01 — стоимость работ учтена при формировании затрат на модернизацию.

Передача запасных частей в монтаж

Передачу двигателя в монтаж отразите документом Требование-накладная, создав его на основании документа Поступление (акт, накладная) (либо в разделе Склад — Требования-накладные — кнопка Создать).

Документ заполнится автоматически по документу Поступление (акт, накладная). Проверьте заполнение полей:

Шапка документа

• Склад — склад, с которого передаются запасные части.

Табличная часть документа

Вкладка Материалы:

• Номенклатура — передаваемые запасные части, выбирается из справочника Номенклатура;
• Счет учета — 10.05 «Запасные части».

Вкладка Счет затрат:

• Счет затрат — 08.03 «Строительство объектов основных средств»;
• Объект строительства — наименование объекта модернизации, на котором собираются затраты по модернизации (в нашем примере — Многофункциональный станок);
• Статьи затрат — Модернизация ОС, выбирается из справочника Статьи затрат: Вид расхода — подходящий по смыслу вид расхода, предусматривающий отражение в НУ (в нашем примере — Прочие расходы).

Выбранная статья повлияет на факт признания расходов в НУ при дальнейшем их списании через амортизацию, а также нужна для внутренней аналитики.

• Способы строительства — Подрядный (указывается даже при модернизации своими силами, Хозспособ указывается только при строительно-монтажных работах, когда необходимо начислить НДС).

Проводки по документу

Документ формирует проводку:

• Дт 08.03 Кт 10.05 — стоимость запасных частей учтена при формировании затрат на модернизацию.

Включение стоимости работ и запчастей в стоимость ОС

Когда работы по модернизации выполнены, оформите документ Модернизация ОС (раздел ОС и НМА — Модернизация ОС).

Рассмотрим заполнение документа по примеру.

Шапка документа

• Местонахождение ОС — подразделение, в котором числится модернизируемое основное средство;
• Событие ОС — Модернизация, указывается автоматически.

Вкладка Объект строительства:

• Объект строительства — наименование объекта модернизации, на котором собраны все затраты по модернизации (в нашем примере — Многофункциональный станок);
• Счет — 08.03 «Строительство объектов основных средств».

По кнопке Рассчитать суммы автоматически заполнятся остатками по счету 08.03 поля:

• Стоимость — сумма затрат на модернизацию в БУ (в нашем примере — 36 000 руб.),
• Стоимость НУ — сумма затрат на модернизацию в НУ (в нашем примере — 36 000 руб.).

Проверим расчет, выполненный программой:

• стоимость двигателя — 30 000 руб.;
• стоимость работ по установке — 6 000 руб. 30 000 + 6 000 = 36 000 руб.

Расчет выполнен верно.

Вкладка Основные средства:

• Основное средство — модернизируемое основное средство, выбирается из справочника Основные средства;
• Сумма — заполняется автоматически по кнопке Распределить;
• Срок использ. — по умолчанию установлен первоначальный СПИ, установите вручную срок полезного использования с учетом изменения (в нашем примере: 48 + 8 = 56 месяцев).

Проводки по документу

Документ формирует проводку:

• Дт 01.01 Кт 08.03 — затраты по модернизации включены в стоимость основного средства.