Внереализационные расходы в бухгалтерском и налоговом учете

Часть доходов, поступающих на банковские счета предприятий (организаций, учреждений) не связаны с осуществлением ими основной деятельности. В целях налогообложения они получили наименование «внереализационные доходы». При расчёте суммы налога на прибыль такие поступления учитываются в отдельной строке. В данной статье рассмотрим, как осуществляется бухгалтерский и налоговый учёт прочих поступлений.

Доходы, полученные плательщиком налога на прибыль из источников, не связанных с основной деятельностью, называются внереализационными.

В соответствии с требованиями НК для учёта доходов, не входящих в перечень ст.249 (доходы от реализации), применяется отдельная статья – 250-я. Перечень прочих поступлений (именно такое название следует применять в бухгалтерском учёте) приведён в ПБУ 9/99:

1. доход, полученный после реализации ОС;
2. курсовая разница;
3. доход от безвозмездной передачи имущества;
4. просроченная ДЗ или КЗ.

Кроме вышеназванных, в состав прочих поступлений Министерство финансов РФ позволяет включать и другие, прямо не связанные с основной деятельностью предприятия. Условие при этом ставится только одно: до начала проверки налоговым органом (то есть, в пределах проверяемого периода) информация об этом должна быть внесена отдельным пунктом в актуальный приказ об учётной политике.

Перечень внереализационных доходов

Другой подход к определению этой формы прибыли – перечисление возможных типов доходов, которые ст. 250 НК относит к внереализационным:

• прибыль, полученная от долевого участия в других объединениях (если на дивиденды покупаются дополнительные акции, то это поступление исключается из внереализационных);
• выплаченные фирме пени, штрафы, неустойки по договорам (или даже еще не выплаченные, а только присужденные или признанные должником);
• полученные компенсации за ущерб или убыток;
• выплаты по страховке;
• прибыль от сдачи материальных активов или недвижимости в аренду или субаренду (кроме тех ситуаций, когда эта деятельность является основной для фирмы – тогда это уже доход от оказания услуг);
• активы, получаемые бесплатно, например, при дарении;
• прошлая прибыль, проведенная отчетным годом;
• стоимость излишков имущества, зачисляемых на баланс по итогам очередной инвентаризации;
• выплаты задолженностей по кредитам и депонентам, срок давности которых уже вышел («неожиданно возвращенный долг»);
• прибыль от разницы в курсе валют;
• результат дооценивания активов;
• некоторые другие.

Процедура закрытия 91-го счета

Ежемесячно прочие доходы и расходы со счета 91-01 образуют сальдо на счете 91-09, которое отражается на счете 99-01, формирующем финансовый результат. Таким образом, 91-й счет без развертывания по субсчетам в конце каждого месяца не имеет остатков, остатки присутствуют лишь в аналитике 91-го счета на субсчетах 91-1,91-2 и 91-9. Если на счетах 91-1,91-2 остаток формируется в течение месяца при внесении прочих доходов/расходов специалистом, то остаток на счете 91-9 появляется при проведении операции закрытия месяца, которая выполняет проводку со счетом 99-01.

В случае превышения доходов над расходами в итоге сальдо счета 99-01 будет по кредиту, что свидетельствует о прибыли, в случае превышения прочих расходов над доходами — по дебету счета 99-01, что в окончательном итоге увеличит сумму убытка. По окончании года при проведении процедуры реформации баланса, формирующей счет 84, сальдо счета 99 списывается на счет 84, определяя сумму нераспределенной прибыли/убытка.

Финансовый результат от продаж также ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»

Пример формирования финансового результата от продаж и от поступления прочих доходов и расходов:

Бухгалтерский учёт

Пунктом 10 Положения о бухучёте 9/99 установлено, что величина поступлений от реализации ОС, процентов за пользование финансами предприятия, доходов от участия в капитале иных юридических лиц определяется в порядке, аналогичном для доходов от основной деятельности. Штрафы учитываются в суммах, указанных в решении суда или мировом соглашении с должником. Стоимость безвозмездно полученных активов принимается как рыночная.

Суммы кредиторки включаются в доход по цене, указанной в бухгалтерском учёте. Иные поступления учитываются по фактическим суммам, фигурирующим в бухгалтерской документации на момент декларирования. Дополнительная оценка активов проводится по правилам, установленным для таких случаев.

Пример того, как учитывается по бухгалтерскому учёту доход, полученный предприятием от сдачи имущества в аренду.

Дт 76.5, 62.1 Кт 91.1 – произведено начисление суммы дохода за арендованное имущество

Дт 91.2 Кт 68.2 – начислен НДС

Дт 50.1 Кт 76.5 – произведён учёт денежных поступлений на счёт предприятия от арендатора имущества.

Однако, есть исключения из правил бухучёта, которые касаются некоторых случаев неосновных доходов предприятия. Например, основные средства, полученные на безвозмездной основе, учитываются по счёту 98. То есть, 91 счёт используется для учёта доходов, имеющих прямое денежное выражение. В идеале суммы внереализационных доходов (налоговый учёт) должны совпадать с аналогичными поступлениями, отнесёнными ПБУ в состав прочих доходов. Это следует тщательно контролировать в связи с тем, что контролирующие организации имеют право проверки правильности отнесения доходов в налоговый и бухгалтерский учёт.

Разница, то есть те прочие доходы бухучёта, которые не отнесены в состав внереализационных по налоговому учёту – это сумма по ст.251 НК. С экономической точки зрения указанные в ней доходы не увеличивают выгоду компании от непосредственного ведения бизнеса, то есть, не учитываются при определении доходной части и составлении декларации.

Прочие доходы в бухгалтерском учете

Перечень прочих доходов приведен в пункте 7 ПБУ 9/99 и является открытым. Прочими доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• прибыль, полученная в результате совместной деятельности;
• поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
• штрафы,пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10. 2000 № 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» рекомендуется открывать следующие субсчета:

• 91–1 «Прочие доходы»;
• 91–2 «Прочие расходы»;
• 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Поступления активов, признаваемых прочими доходами, учитываются на субсчете 91–1 «Прочие доходы». Субсчет 91–9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Учет на счете 91 ведется следующим образом. Накопительно в течение отчетного года производятся записи по субсчетам 91–1 и 91–2. Каждый месяц определяется сальдо прочих доходов и расходов сопоставлением оборотов по дебету субсчета 91–2 и кредиту субсчета 91–1, которое затем списывается с субсчета 91–9 на счет 99 «Прибыли и убытки». То есть счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

Как учитывать доходы и расходы по договорам займа ценными бумагами?

На основании статьи 282.1 НК РФ налогоплательщики обязаны вести обособленный налоговый учет по ценным бумагам, переданным/полученным в рамках займов ценными бумагами. Как и в случае с операциями РЕПО, учет необходимо вести по каждому такому займу отдельно. При этом обязательства (требования) по возврату займа, выданного/полученного в иностранной валюте, возникающие у заемщика (заимодавца), не подлежат переоценке в связи с изменением ЦБ официальных курсов инвалют к российскому рублю. В то же время, чтобы вести учет по указанной статье, договор займа ценными бумагами должен соответствовать двум требованиям:

1. в нем предусмотрена выплата процентов в денежной форме;
2. срок его действия не более одного года.

Финансовый результат при заключении такого договора должен определять не кредитор, а заемщик. При этом проценты, подлежащие получению (уплате), кредитор должен признать в качестве внереализационного дохода, а заемщик – в качестве внереализационного расхода. Несколько иной порядок учета расходов и доходов применяется в случае, когда договор займа не имеет определенного срока возврата ценных бумаг или заключен договор займа с открытой датой (до востребования), а с даты начала займа прошло более одного года. Тогда у кредитора появляются доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа. Они рассчитываются, исходя из рыночной (расчетной) цены ценных бумаг, которая определяется на дату начала займа в соответствии со статьей 280 НК РФ. Заемщик, тем временем, для целей налогообложения использует внереализационные доходы, исчисляемые исходя из рыночной (расчетной) стоимости ценных бумаг на дату начала займа. При последующей реализации этих ценных бумаг расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу согласно статье 250 НК РФ. Таким же образом нужно учитывать расходы и доходы, если:

• превышен годовой срок возврата ценных бумаг, то есть, нарушены условия договора займа;
• вместо ценных бумаг кредитор получил от заемщика денежные средства или иное отличное от ценных бумаг имущество в счет исполнения обязательств.

При этом в случае неисполнения или неполного исполнения обязательств по возврату ценных бумаг налогоплательщики обязаны пользоваться правилами учета, прописанными в пункте 1 статьи 282 НК РФ для операций РЕПО.

Что включается во внереализационные доходы?

Доход – это экономическая выгода, полученная участником хозяйственных отношений (бизнеса) в натуральном или денежном выражении (п. 1 ст. 41).

Все поступления на счета предприятия, которые не имеют прямого отношения к выручке от реализации товаров и продукции собственного производства, считаются прочими поступлениями. Для этой категории установлено собственное определение – внереализационные доходы.

В налоговом учёте они фигурируют в соответствии с перечнем, данным законодателем в ст.250 НК. Вот полный перечень случаев, когда поступления признаются внереализационными, и включаются в состав декларируемых предприятием доходов отчётного периода. Какие поступления относятся к внереализационным доходам указано в таблице №1.

Как правило, величина, по которой учитываются указанные выше поступления в налоговом учёте, аналогична требованиям бухучёта. Но есть некоторые исключения, например, продажа основных средств с разной ежемесячной суммой амортизационных отчислений.

Для удобства соблюдения требований законодатель вывел в Налоговом кодексе в отдельную статью (ст.251) доходы, которые не могут быть отнесены в состав доходной части при формировании декларации по налогу на прибыль. Доход, соответствующий указанному в статье перечню, не может быть признан внереализационным.

Имущество, полученное при ликвидации

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в доходы имущество, полученное учредителем при ликвидации дочерней организации?

Да, нужно.

При ликвидации организации учредитель получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

При расчете налога на прибыль распределяемое имущество признается доходом учредителя. Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Имущество, полученное учредителем в пределах его вклада в уставный капитал, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде имущества, поступившего сверх суммы вклада в уставный капитал, включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают налоговую базу (письма Минфина России от 6 марта 2014 г. № 03-08-РЗ/9680 и от 14 января 2013 г. № 03-08-05). Поэтому при расчете налога на прибыль их нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 17 мая 2012 г. № ВАС-5633/12, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2012 г. № А03-13090/2010).

В бухучете стоимость акций (долей, паев) ликвидируемой дочерней организации отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 28 ПБУ 19/02). А стоимость полученного при распределении имущества – в составе прочих доходов (п. 6, 7, 10.1 ПБУ 9/99).

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по получению имущества при ликвидации организации

«Альфа» является акционером ООО «Производственная » и владеет 50 акциями общей стоимостью 250 000 руб. «Мастер» ликвидируется. В результате распределения его имущества между акционерами «Альфа» получила производственное оборудование рыночной стоимостью 300 000 руб.

В бухучете «Альфы» стоимость акций ликвидируемой организации в размере 250 000 руб. отражается в составе прочих расходов. Одновременно в состав прочих доходов включается стоимость полученного имущества в размере 300 000 руб.

Доход «Альфы», который отражается в налоговом учете, составляет 50 000 руб. (300 000 руб. – 250 000 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 76-3 Кредит 91-1 – 300 000 руб. – отражена стоимость оборудования, полученного в результате ликвидации «Мастера»;

Дебет 91-2 Кредит 58-1 – 250 000 руб. – отражена в составе прочих расходов стоимость акций ликвидируемой организации;

Дебет 08 Кредит 76-3 – 300 000 руб. – оприходовано оборудование, полученное при ликвидации «Мастера».

Поскольку финансовый результат, сформированный в бухучете (50 000 руб.), равен сумме доходов, отраженных в налоговом учете, разницы, предусмотренные ПБУ 18/02, не возникают.

Не забудьте включить эти доходы во внереализационные

Налогоплательщики нередко упускают некоторые виды прибыли, которые тоже относятся к внереализационной, тем самым вольно или невольно занижая налоговую базу. Тем не менее, эти поступления в бюджет организации включаются во внереализационные доходы:

• проценты по выданным займам, вкладам, долговым распискам (как в отношениях с контрагентами, так и с Центробанком);
• рыночная стоимость материалов, полученных в результате демонтажа списанного имущества;
• полученные фирмой благотворительные взносы и целевые пожертвования, использованные по заявленному назначению;
• оценка списанной и возращенной печатной продукции;
• коррекция вычисленной прибыли вследствие изменения методов расчета;
• плюсовая разница вычетов и акцизов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Занижение прибыли из-за упущения некоторых статей доходов, допущенное по умыслу или недостатку знаний, чревато неприятностями со стороны контролирующих налоговых органов: это вполне может быть расценено как уклонение от уплаты налогов.

Не ошибитесь при учете внереализационных доходов

Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.

1. Проблемы с датированием. Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке – несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
   • при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);

   при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.

2. Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
3. Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится – ведь хозяин не затратил на это своих средств.
4. Урезание уставного капитала. Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
5. Долг, который больше не потребуют. Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств – отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
6. Деньги, получаемые по штрафным санкциям. В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.

Как учесть субсидии при расчете налога на прибыль

Полученные вами субсидии (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора) учитывайте во внереализационных доходах.

Метод учета доходов и расходов (начисления или кассовый) на момент признания субсидий не влияет. Порядок их учета зависит от тех целей, на которые субсидии были вам выделены (п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Субсидия, которая была выплачена с целью приобретения (обновления) амортизационного имущества, приобретения имущественных прав. Порядок ее учета различается в зависимости от порядка финансирования.

Что такое обновление амортизированного имущества

Под обновлением амортизированного имущества понимается создание, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение амортизируемого имущества.

Если она получена для финансирования будущих расходов, то учитывайте ее в доходах по мере того, как вы признаете расходы на приобретение (обновление) амортизируемого имущества или приобретение имущественных прав за счет этой субсидии.

При реализации (ином выбытии) такого имущества или имущественных прав не учтенная к этому моменту сумма субсидии включается во внереализационные доходы на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (выбытие).

В случае когда субсидия выдана для компенсации ранее произведенных затрат – включайте сумму субсидии единовременно на дату ее зачисления в сумме начисленной амортизации по приобретенному (обновленному) амортизационному имуществу или приобретенным имущественным правам. Разница между полученной субсидией и суммой, которую вы учли на дату начисления этой субсидии, отражается в доходах, так же как и субсидия, которая выдана для финансирования будущих расходов.

Субсидия, которая не связана с приобретением (обновлением) амортизационного имущества, приобретением имущественных прав. Порядок ее учета также зависит от порядка финансирования.

Если она выдана для финансирования будущих расходов – включайте ее в доход в пределах трех налоговых периодов (включая год, в котором она была получена) по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет субсидии. Если за это время вы не учли всю сумму субсидии, то остаток субсидии учтите во внереализационных доходах на 31 декабря третьего налогового периода.

Если же субсидия выдана для компенсации ранее произведенных затрат, то учтите ее единовременно на дату зачисления.

При нарушении условий получения субсидий, которые получены не в рамках возмездного договора, все суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются во внереализационных доходах налогового периода, в котором допущено нарушение (п. 4.1 ст. 271, п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Субсидии, выплата которых предусмотрена возмездным договором, учитывайте в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг, выполнения работ (Письмо Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-05/27752).

Исключением являются субсидии, которые не учитываются в доходах в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, субсидии, которые предоставляются бюджетным учреждениям и автономным учреждениям (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Признание расходов внереализационными

Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:

• при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
• для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.

От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.

Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.

Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:

• справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
• протокол с места происшествия;
• акт установления причины пожара;
• инвентаризационные акты и т.п.

Какие доходы обычно забывают относить к внереализационным?

Выяснив огромное значение внереализационных доходов при определении базы для исчисления налогов (ведь в случае ее занижения появится обвинение в уклонении от уплаты налогов), стоит рассмотреть ситуации, когда налогоплательщики либо по незнанию, либо с умыслом упускают из виду некоторые статьи доходов.

Итак, к доходам, полученным не от реализации, относят (ст. 250 НК РФ):

• доходы, связанные с участием в других организациях (п. 1);
• положительную курсовую разницу (пп. 2, 11);
• отсуженные или признанные должником штрафы, пени и иные санкции (включая страховое возмещение), выраженные в материальной форме (п. 3);
• доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4) и предоставления прав на использование интеллектуальной собственности (п. 5), если такой вид деятельности на является основным, учитываемым по правилам ст. 249 НК РФ;
• проценты по вкладам, выданным займам, в том числе по ЦБ или иным долговым распискам (п. 6);
• доход, возникающий при восстановлении сумм резервов (п. 7);
• стоимость (по рыночной оценке) полученного на безвозмездной основе имущества или имущественных прав, а также работ или услуг (пп. 8, 12);

Как определить размер дохода от безвозмездного пользования имуществом, см. здесь.

• доход, возникший при участии в простом товариществе (п. 9);
• доход прошлых лет, обнаруженный в текущем периоде (п. 10);
• стоимость материалов, которые были получены при разборке (демонтаже) активов, выводимых из использования (п. 13);
• использованные не по целевому назначению взносы и пожертвования, как в рамках благотворительности, так и направленные на целевое финансирование (пп. 14, 15);
• сумм вкладов в УК, не возвращенных участникам при уменьшении капитала (п. 16);
• возвращенные от НКО вклады (п. 17) или пожертвования (п. 23);
• списанная кредиторская задолженность (п. 18);
• доходы о операций с ценными бумагами (п. 19);
• обнаруженные при инвентаризации излишки (п. 20);
• стоимость списанной или возвращенной печатной продукции (п. 21);
• суммы корректировки прибыли в результате применения различных методов расчета для налогового учета (п. 22);
• положительная разница между вычетами и акцизами (п. 24);
• прибыль контролируемой зарубежной организации (п. 25).

Примеры ошибок в определении внереализационных доходов

• Возмещение убытков

Зачастую большие трудности у налогоплательщиков возникают при расчете налога (на прибыль или УСН) с полученного страхового возмещения. Эти суммы довольно часто не учитываются налогоплательщиками в составе внереализационных доходов, поскольку они полагают, что, лишившись имущества или понеся убытки от наступившего страхового события и получив (зачастую лишь частичную) компенсацию от страховщика, они не должны уплачивать налог.

Но это не так: даже если в результате страхового случая было полностью утрачено имущество либо оно признано не подлежащим восстановлению, полученное страховое возмещение необходимо включить в доходы и учесть при определении налогооблагаемой базы. В подтверждение такой позиции существуют разъяснения фискалов, содержащиеся в письме ФНС от 15.11.2005 № [email protected]

Аналогичная ситуация возникает и в случае возмещения налогоплательщику, потерпевшему от кражи, ущерба осужденным за это преступление.

• Безвозмездная передача

В случае получения налогоплательщиком услуг по реконструкции находящихся на его балансе активов на безвозмездной основе он обязан отразить данные услуги в составе внереализационных доходов. Стоимость услуг рассчитывается как среднерыночная, но не ниже понесенных затрат в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Однако при этом налогоплательщик не сможет увеличить стоимость улучшенных в результате реконструкции активов, поскольку он фактически не понес никаких затрат.

• Уменьшение УК

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков в ситуациях, когда производится снижение размера уставного капитала (далее по тексту — УК) до значения меньше величины чистых активов. Позиция тут неоднозначная, причем не только по причине имеющихся нюансов, но и ввиду сложившейся неоднозначной судебной практики.

В случае уменьшения УК и невозврата участникам стоимости коррекции (снижения цены акций или долей) у общества — плательщика налогов возникает обязанность отразить образовавшуюся разницу в составе внереализационных доходов. Такой же позиции придерживаются и арбитры — подобное разъяснение можно найти в определении ВАС РФ от 13.10.09 № ВАС-11664/09.

Выплатив участникам/акционерам разницу в стоимости долей/акций, общество-налогоплательщик освобождается от обязанности начисления внереализационных доходов с этих сумм.

Исключением из правил считается ситуация, когда такое снижение УК (до размера чистых активов) проводится по требованию закона (письмо Минфина от 06.08.13 № 03-03-10/31651).

В случае снижения размера УК ниже стоимости чистых активов у общества в любом случае возникают внереализационные доходы на сумму этого расхождения. Существует позиция фискалов на этот счет (письмо ФНС от 06.09.12 № АС-4-3/[email protected]) и положительная судебная практика (постановление ФАС СКО от 07.04.08 № Ф08-1417/08-503А).

Хотя в письме Минфина от 06.08.13 № 03-03-10/31651 указывается, что и в этом случае не возникает необходимости начислять внереализационные доходы. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций не следует допускать снижения размера УК ниже величины чистых активов.

• Просроченная кредиторская задолженность

Любая просроченная либо невостребованная ликвидировавшимся контрагентом кредиторская задолженность должна быть отражена в составе внереализационных доходов. При этом прямой обязанностью налогоплательщиков является отслеживание и инвентаризация такой задолженности. В качестве доказательства такой позиции можно привести решение суда — постановление ФАС Центрального округа от 18.06.2015 № Ф10-1759/2015.

При этом проверяющими не принимается во внимание отсутствие приказа директора на списание такой кредиторской задолженности с одновременным отражением суммы на доходы. Об этом говорится в постановлении президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09.

• Штрафные санкции по договору

Неоднозначная ситуация и со штрафными санкциями, прописанными в договоре. Так, при неисполнении договорных обязательств одна из сторон имеет право выставить нарушителю штраф. При этом к доходам указанные суммы штрафов относятся лишь в том случае, если должник признает рассчитанную сумму штрафов либо имеется соответствующее судебное решение.

Позиция проверяющих органов такова, что если сторонами подписан договор, содержащий условие о применении штрафных санкций, то в случае невыполнения обязательств сумма неустойки насчитывается автоматически (письмо от 26.08.2013 № 03-03-06/2/34843). Такая позиция признана судом незаконной (решение ВАС РФ от 14.08.2003 № 8551/03).

Кроме того, в судебном решении (постановление 12-го ААС от 17.02.2015 № 12АП-12462/2014) указывается на то, что фискалы не могут признать кредиторскую задолженность без наличия необходимых первичных документов.

Признание штрафных санкций

Штрафные санкции учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ при условии, что суммы признаны должником или имеется судебное решение о взыскании с должника сумм убытков или ущерба, вступившее в законную силу. В ситуации, когда имеется просрочка исполнения обязательств, но ответственность должника еще не признана, как в добровольном, так и в судебном порядке, суммы штрафных санкций не образуют внереализационного дохода. Иными словами, наличие просрочки не является основанием для образования внереализационного дохода. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356 от 31.12.2008 № 03-03-06/4/103 (п. 2) и УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 № 16-15/004664.2

Отражение в декларации по НДС

Отличия в суммах доходов по декларациям по прибыли и НДС могут быть из-за того, что в первую включены доходные статьи, поступления по которым на счета предприятия не должны фигурировать во второй:

• передача товаров в собственность или пользование на безвозмездной основе;
• штрафы, не связанные с оплатой стоимости товаров;
• списание безнадёжной кредиторки;
• предоставление скидки, которая не связана с изменением цены товара;
• банковские проценты на остаток средств на счёте;
• положительные курсовые разницы;
• дивиденды;
• восстановление резерва;
• оприходование ТМЦ после демонтажа или инвентаризации.

Прямой связи между отчётностью по прибыли и НДС в части указания сумм, рассматриваемых в статье доходов отчётного периода в последней, не существует.

Тому подтверждением – форма этого документа ФНС, утверждённая приказом от 29.10.2014 г. №MMB-7-3/[email protected] (в редакции от 28.12.2018 г. №CA-7-3/[email protected]).

Но некоторые виды поступлений на счета предприятия, отнесённые к статье 250 НК, всё-таки облагаются НДС. В частности, одним из таких поступлений являются проценты на ранее полученные плательщиком денежные займы.

Эта сумма включается плательщиком раздел 7 в периоде, когда были начислены проценты, но не является базой налогообложения. В данном разделе плательщик отражает операции, которые не должны облагаться налогом, совершённые вне территории РФ. Кроме того, в состав данного раздела могут быть включены суммы предоплат по товарам, на изготовление которых по утверждённой технологии предприятию необходимо затратить более полугода.

Для расчета каких налогов используется статья 250 НК РФ?

В качестве внереализационных доходов ст. 250 НК РФ признает такие поступления от хоздеятельности налогоплательщика, которые не нашли отражения в ст. 249 Налогового кодекса. Как известно, ст. 249 НК РФ посвящена доходам от реализации товаров (продукции), оказания услуг (работ).

Значение внереализационных доходов в налоговом учете сложно переоценить, ведь с них так же, как и с поступлений от продажи товаров, удерживаются налоги.

Так, формула «доходы по ст. 249 НК + доходы по ст. 250 НК» используется при расчете налоговой базы при определении налога на прибыль (ст. 247, 248 НК РФ). Также эта формула нужна для определения налогооблагаемой базы на УСН (ст. 346.16 НК РФ) и на ЕСХН (ст. 346.5 НК РФ).

Получение имущества для исполнения договора подряда

Ситуация: нужно ли исполнителю при расчете налога на прибыль включить в доходы стоимость имущества (например, инструмента, оснастки), предоставленного заказчиком в безвозмездное пользование для выполнения работ по договору подряда?

Ответ на этот вопрос зависит от условий договора.

Для целей налогообложения безвозмездно полученным признается имущество, в отношении которого у принимающей стороны не возникает никаких встречных обязательств перед передающей стороной (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации подрядчик не может использовать полученное имущество по своему усмотрению: оно предназначено только для выполнения предусмотренных договором работ, результаты которых принадлежат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Более того, поскольку имущество предоставлено в пользование, подрядчик обязан вернуть его после исполнения договора.

Основания для того, чтобы признавать такое имущество безвозмездно полученным, нет. Однако, чтобы подрядчик мог не включать его стоимость в состав налогооблагаемых доходов, в договоре должно быть установлено, что работы выполняются иждивением заказчика (т. е. с помощью инструментов, оснастки и другого имущества, предоставленного подрядчику в безвозмездное пользование на время исполнения договора). Такая возможность предусмотрена пунктом 1 статьи 704 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, если в договоре подряда прописано условие о передаче заказчиком своего имущества в пользование для выполнения заказанных им работ, стоимость такого имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль у подрядчика не включается. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 сентября 2012 г. № 03-07-10/20, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/496 и от 14 января 2008 г. № 03-03-06/1/4. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 6 июля 2011 г. № КА-А41/6674-11 и от 22 декабря 2010 г. № КА-А40/15811-10).

Если заказчик передает подрядчику имущество для выполнения работ, но в договоре подряда такие условия не предусмотрены, при проверке налоговая инспекция может признать такое имущество безвозмездно полученным и доначислить организации налог на прибыль.