Как установить место реализации товаров, работ, услуг

Местом реализации товаров признается территория России, если выполняется хотя одно из двух условий: Товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется; Товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории России.

Организации и ИП на ОСНО признаются плательщиками НДС и должны начислять этот налог при совершении облагаемых операций (ст. 143 НК РФ).

Однако платить НДС нужно только в том случае, если местом реализации товаров, работ и услуг является территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Определить это можно, руководствуясь нормами ст. 147, 148 НК РФ.

По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?

В ст. 148 НК РФ установлены 4 основных критерия, по которым определяют место реализации:

• по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
• по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги);
• по месту фактического оказания услуг;
• по месту деятельности покупателя работ (услуг).

Для некоторых видов работ (услуг) предусмотрены отдельные правила определения места реализации. Расскажем об этом подробнее.

Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?

Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):

• места, указанного в учредительных документах организации;
• места управления организацией;
• места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
• места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
• места жительства индивидуального предпринимателя.

Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:

• по переводу технической документации (письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/225);
• сертификации продукции (письмо Минфина России от 24.05.2011 № 03-07-08/155);
• производству рекламных видеороликов (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-08/131);
• оформлению и продаже авиабилетов, в том числе на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями (письмо Минфина России от 01.07.2014 № 03-07-РЗ/31594);
• дизайнерские услуги (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-08/223) и др.

П.5 ст.148 НК РФ

Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами вторым и четырнадцатым — семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг. (Пункт введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ; в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)
←статья 147 НК РФ статья 149 НК РФ→

Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?

Оказанными по месту нахождения имущества считаются (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):

• Работы или услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории, в том числе строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
• Работы или услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в том числе монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Причем в данном случае не важно, кому принадлежит имущество — российскому или иностранному лицу (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Если недвижимость или движимое имущество расположены за границей, работы и услуги считаются реализованными за пределами РФ (подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2013 № 03-07-08/44890, от 02.11.2012 № 03-07-08/310 и др.).

Важно! Место реализации услуг по организации указанных работ (услуг), а также услуг по оценке данного имущества определяется по месту нахождения исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-07-08/207, от 22.06.2010 № 03-07-08/183).

Непредусмотренные исключения ↑

Общие принципы выявления места отчуждения не всегда применимы для конкретных ситуаций. Такие исключения имеются в Налоговом кодексе РФ.

Они распространяют свое действие на специфические разновидности услуг, например, имущественные, транспортные и пр.

Имущественные услуги

Местом отчуждения работ (услуг), непосредственно касающихся недвижимого имущества, является территория России, если имущество пребывает на ее территории (п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Этот принцип предусматривает изъятие. Так, под его действие не попадают сделки, совершаемые с отдельными видами имущества (перечень предусмотрен в НК РФ).

Если работы (услуги) имеют связь с движимым имуществом, пребывающим в границах Российской Федерации, то именно она будет выступать в качестве места их реализации (п.п.2 п.1 ст. 148 НК РФ).

Культурно-оздоровительные услуги

Также местом отчуждения услуг считается РФ при одновременном соблюдении 2х условий:

• услуги связаны с культурой, туризмом, спортом, образованием, искусством;
• в реальности были представлены на территории РФ.

Нередко на практике возникают сложности, связанные с порядком разграничения таких сходных понятий, как образовательные и консультационные услуги.

Очень важно правильно классифицировать ту или иную сделку, так как от этого будет зависеть способ выявления места отчуждения услуг.

Основное отличие между образовательными и консультационными услугами заключается в том, что по итогам оказания первых субъект получает документ, подтверждающий достижение определённого образовательного ценза.

Консультационные услуги не подразумевают выдачу какого-либо итогового акта. Местом их отчуждения является место функционирования покупателя.

В зависимости от места деятельности продавца

По общепризнанному принципу место отчуждения услуг (работ) выявляется в соответствии с местом деятельности исполнителя.

В данной ситуации в этом качестве признается РФ, если компания или ИП подтвердит свое фактическое присутствие в рамках ее территории.

Оно устанавливается при предоставлении свидетельства о регистрации, выданное компетентными органами РФ. Для зарубежных фирм действуют специфические правила.

Присутствие для них устанавливается с учетом места, которое было утверждено в учредительных актах, места управления фирмой, места пребывания постоянно функционирующего исполнительного органа компании.

Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает возможность выявления места отчуждения по месту реальной деятельности покупателя.

Все о налоговых льготах и условиях их предоставления узнайте в статье: льготы по НДС. Формулу, применяемую для расчета пени по НДС, смотрите здесь.

Все, что нужно знать об учете НДС по приобретенным ценностям, читайте здесь.

Так, в п.п.4 п. 1. ст. 148 НК РФ законодатель установил, что место отчуждения работ или услуг совпадает с местом исполнения деятельности покупателя.

Последнее считается территорией РФ в случае реального присутствия на основе регистрации в роли юридического лица или ИП, а для зарубежной компании – отечественных представительств или филиалов.

Настоящий принцип действует в отношении конкретных ситуаций, установленных налоговым законодательством. Например, при передаче патентов, лицензий, сдачи во временное пользование движимого имущества и пр.

Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?

Этот критерий применяют при определении места реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если данные услуги фактически оказаны на российской территории, они признаются реализованными в РФ. И не важно, оказывает их российский или иностранный субъект.

И наоборот, при оказании данных услуг исполнителем из России за пределами нашей страны РФ не признается местом их реализации – например, при оказании российской организацией за рубежом услуг:

• по обучению эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования, методам монтажа и модернизации и т.д. (письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-08/342, от 02.09.2011 № 03-07-08/273);
• в сфере отдыха и санаторно-курортных (п. 3 письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27).

Инжиниринговые услуги

Согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Несмотря на наличие довольно четкого определения, чем не всегда богат Налоговый кодекс, в арбитражной практике немало примеров, где услуги, обозначенные в договоре как инжиниринговые, налоговики не хотят признавать таковыми.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2010 N А56-92435/2009 рассматривалась следующая ситуация. Российская организация заключила с иностранным партнером соглашение, по условиям которого на нее возлагалась обязанность по проведению оценки систем менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки.

Соглашением было предусмотрено, что в случае положительной оценки существующих систем выдается сертификат одобрения. Именно факт его выдачи позволил налоговой инспекции сделать вывод, что организация осуществляла услуги по сертификации, которые не предусмотрены пп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом деятельности организации в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ является территория РФ и реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Арбитры сочли, что указание в актах приемки-сдачи работ на оказание услуг по сертификации систем клиентов не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг, так как представленные в материалы дела документы не подтверждают его право сертифицировать тот или иной вид деятельности.

Поскольку основной объем работы налогоплательщика касался именно анализа и оценки систем менеджмента, судьи установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных услуг.

В итоге судьи сделали вывод, что РФ не является местом реализации услуг, оказанных организацией, поскольку покупатели спорных услуг осуществляют деятельность за пределами территории РФ. В связи с этим реализация спорных услуг не признается объектом обложения НДС.

Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?

Работы и услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Приобретая данные услуги у иностранных субъектов, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, покупатель становится агентом по НДС и обязан удержать налог из доходов иностранного исполнителя и перечислить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Подробнее об НДС-агентах читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

К таким услугам, в частности, относятся:

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

См. статью «При приобретении компьютерных программ у иностранной компании можно не платить НДС».

• консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение НИОКР;

См. статью «Ваш рекламщик — иностранец? Вы — налоговый агент».

• предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

См. статью «При аренде персонала могут возникать “агентские” обязанности по НДС».

• сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и др.

Заметим, что Россия считается местом осуществления деятельности покупателя, если он присутствует на ее территории на основе государственной регистрации, а если таковая отсутствует, то на основании:

• места, указанного в учредительных документах организации;
• места управления организации;
• места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
• места нахождения постоянного представительства (если работы или услуги приобретены через это постоянное представительство);
• места жительства физического лица.

Когда фирма становится налоговым агентом

Налоговым агентом российская фирма становится, если:

• иностранная фирма не зарегистрирована в РФ;
• услуга или товар, который вы покупаете, облагается НДС. Есть операции, которые не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются (например, операции, связанные с обращением валюты, вклады в уставные капиталы других фирм, продажа земельных участков и др.);
• местом реализации является РФ.

Налоговый агент обязан удержать НДС из денег, которые выплачиваются иностранному исполнителю, и перечислить сумму налога в бюджет.

Реализация облагается НДС только на территории РФ. Если же местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства, то такие операции в России не облагаются НДС.

Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?

Специальные правила определения места реализации установлены:

• для услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой;
• услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ;
• услуг по перевозке товаров воздушными судами;
• работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Эти правила закреплены в подп. 4.1–4.4 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Данные работ и услуги специфические, поэтому подробно останавливаться на них мы не будем.

Что это такое ↑

Место реализации услуг устанавливается в соответствии с правилами статьи 148 НК РФ.

Не имеет принципиального смысла выявление конкретной территории совершения операции. Для законодателя важен факт признания в роли места реализации — территории РФ либо не ее территории.

Следует также заметить, что правила выявления места реализации услуг не совпадают с теми принципами, которые установлены для товаров. Именно поэтому законодатель выделил две отдельные статьи для этих случаев.

Следует также отметить, что термин «место реализации» используется исключительно применительно к НДС.

Нормативная база

Главным документом, который регулирует основные положения, связанные с выявлением места реализации услуг по НДС, является НК РФ.

В п.1 и 2.1 статьи 148 НК РФ закреплены обстоятельства, при которых местом отчуждения будет признана РФ. Именно с данных сделок уплачивается НДС. В п.2 ст. 148 НК РФ зафиксированы случаи, когда местом реализации услуг по НДС выступает не территория РФ.

Руководствуясь п.3 анализируемой статьи, принимается решение о месте отчуждения, если в рамках единого договора реализуются несколько разновидностей работ (услуг).

А в п.4 законодатель закрепил список документов, доказывающие место реализации.

Помимо НК РФ, который устанавливает базовые правила и принципы, Минфин РФ разрабатывает свои подзаконные акты, созданные с целью конкретизировать и разъяснить некоторые положения закона.

Кроме того, в рамках Таможенного Союза функционирует Протокол от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».

Данный международный акт также предусматривает принципы выявления места отчуждения услуг для стран-участников ТС.

Что такое вспомогательные работы и услуги и как определить место их реализации?

П. 3 ст. 148 НК РФ установлено отдельное правило для определения места реализации работ, услуг, реализация которых носит вспомогательный характер. Они считаются выполненными (оказанными) там же, где и основные. Например, если основные реализованы в РФ, то и вспомогательные считаются оказанными там же.

Точных критериев отнесения работ (услуг) к вспомогательным закон не устанавливает. По разъяснениям чиновников, работы (услуги) считаются вспомогательными:

• если их выполнение (оказание) осуществляется тем же исполнителем, тому же заказчику (покупателю) по тому же договору, что и выполнение (оказание) основных услуг;
• без них невозможно выполнить основные работы (услуги).

Это следует из писем Минфин России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 17.10.2010 № 03-03-06/4/88.

В качестве примера вспомогательных услуг можно привести следующие:

• санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27);
• услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке ПО (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);
• работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-08/205).

Чем подтвердить место реализации работ, услуг?

Место выполнения работ, оказания услуг необходимо подтверждать документально. Такими документами являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг.

К последним могут относиться (см. письма Минфина России от 15.07.2013 № 03-07-08/27466, от 09.02.2006 № 03-04-08/33, от 19.10.2005 № 03-04-08/294, от 11.02.2003 № 04-03-08/05):

• акты приемки-сдачи результатов выполненных работ, акты об оказании услуг или иные аналогичные документы;
• копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;
• копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;
• документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;
• любые иные документы, не вызывающие сомнений в том, что местом реализации работ (услуг) является территория РФ или иностранного государства.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Маркетинговые услуги

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «маркетинговые Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД (см. Письмо от 20.02.2006 N ММ-6-03/[email protected] согласовано с Минфином России Письмом от 07.02.2006 N 03-04-15/21).

Примечание. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Подгруппа 74.13.1 носит название «Исследование конъюнктуры рынка», что, в частности, предполагает изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Ценность этого Письма, на наш взгляд, заключается в том, что в нем подробно расписаны процедуры, под которыми предполагается такая услуга, как исследование рынка. Если налогоплательщик в договоре на оказание маркетинговых услуг отразит одну или несколько процедур из этого списка, то в случае налоговых споров это значительно снизит его налоговые риски.

Итак, согласно Письму исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам; исследование мощности торговой сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.