Бухгалтерский учет естественной убыли товаров: проводки

Естественная убыль неизбежно сопровождает продажу некоторых товаров. Ее требуется рассчитывать на основании закона, показатель фигурирует в бухгалтерском и налоговом учете.

Вопрос: Как отразить в учете потери принадлежащего организации товара в процессе его транспортировки покупателю (в пределах норм естественной убыли и допустимых технологических потерь, а также сверх норм), если виновное лицо не установлено? Организация доставляет товар (комбикорм) собственным автомобильным транспортом до склада покупателя. Вес нетто товара на складе организации (при отгрузке) составил 100 т. При приемке покупателем вес нетто составил 99,7 т. Технологической картой, разработанной организацией, предусмотрены потери от расхождения в показаниях весов в месте отгрузки и в месте получения, не превышающие 0,1% перевозимой массы груза. Фактическая себестоимость 1 т перевозимого товара (равная цене его приобретения для целей налогового учета) составила 80 000 руб. «Входной» НДС по товару принят к вычету при его принятии к учету. Виновное в сверхнормативных потерях лицо не установлено, документального подтверждения уполномоченного органа государственной власти об отсутствии виновных лиц организация не имеет. В налоговом учете применяется метод начисления. Посмотреть ответ

Случаи убыли ТМЦ, при которых не применяются нормы

Ряд потерь не может быть признано в составе нормы естественной убыли. Не учитываются:

• Технологические потери. Убыль возникает в процессе производства продукции, обусловленной особенностями технологического процесса (см. → учет технологических потерь производства).
• Брак – утрата потребительских свойств;
• Потери при нарушении условий хранения или транспортировки. Возникают при несоответствии условий стандартам, техническим или технологическим требованиям, правилам эксплуатации;
• Убыль в связи с низкой защитой продукции – отсутствие надежной тары и других средств защиты, потеря или порча упаковки;
• Потери в связи с ремонтом. Убыль обусловлена ремонтом оборудования, используемого при транспортировке и хранении товара.

Не применяются нормы естественной убыли в отношении товаров, транспортируемых или хранящихся в герметичной таре, бутилированных, учитываемых в штучных или фасовочных единицах.

Что понимают под естественной убылью?

Определение самого понятия как такового в законодательных актах нет.

Следуя методическим рекомендациям, касающимся разработки норм, применяемых для расчета естественной убыли, такая убыль, это – допустимые потери массы в установленных пределах, сохраняя отвечающее требованиям качество.

Рекомендации утверждены Министерством экономического развития РФ (Приказ № 95 от 31.03.2003).

Нормы допустимых потерь устанавливают, учитывая:

• необратимые процессы при длительном хранения товара, сопоставив изначальную массу при поступлении с фактическими показателями через определенные промежутки времени;
• риски, связанные с утратами при транспортировке продукции, определяя количественное значение как разницу указанного в сопроводительных документах количества с полученным товаром по факту.

Порядок нормирования убыли на предприятии

При определении норм учитываются основные моменты:

• Предприятия устанавливают нормы естественной убыли в приказе;
• Показатель нормы – процент безвозвратных потерь к общей массе;
• Допускается применение норм для осенне-зимнего и весенне-летнего периода;
• Деление норм производится в пределах 3 климатических зон;
• Пересмотр норм осуществляется каждые 5 лет или по мере необходимости при изменении условий транспортировки или хранения ТМЦ.

Предприятия устанавливают нормы естественной убыли на каждый вид товара отдельно в процентах к натуральной единице учета или стоимости.

Где и как отображается естественная убыль?

Далеко не редкость, когда выявляется недостача материальных ценностей:

• принимая товар от поставщиков;
• при проведении очередной или внеплановой инвентаризации.

Для проведения этих расходов в бухгалтерском учете, важно правильно оформить документацию.

Принимая поступивший заказ, должно быть письменно зафиксировано его фактическое количество.

При обнаружении расхождений веса литража и так далее (зависит от единиц измерения), указанного в сопроводительных документах с фактическим наличием составляется соответствующий акт.

Согласно ст.11 ФЗ № 402, регулирующего вопросы бухгалтерского учета (последняя редакция от 26.01.2019), с целью проверки наличия материальных ценностей, находящихся на хранении, в установленном экономическим субъектом порядке проводится инвентаризация.

Выявленные расхождения подлежать регистрации в бухучете в отчетном периоде, к которому относится дата проведенной проверки.

По дебету счета 94 (недостача) проводят:

• фактическую стоимость недостающих или полностью испорченных товаров;
• сумму потерь, определяющую стоимость недостачи.

Если для данной категории товара установлены нормы, предусматривающие естественные потери при транспортировке или хранении, рассчитывают размер затрат, которые будут отнесены на расходы.

Нормирование потерь при хранении товара

Определение убыли при хранении ТМЦ осуществляется путем сопоставления показателей документальных остатков на складе и фактических данных, полученных в ходе инвентаризации. Норма убыли устанавливается на время среднего периода хранения, определенного для каждого вида номенклатуры. В организациях с партионным учетом норма определяется на период хранения партии.

Для определения фактических данных проводится инвентаризация. Учитываются нормы между инвентаризациями по отношении к стоимости отпущенного товара с учетом остатка на складе. Объем или масса товара определяются путем взвешивания, замера, снятия мер. Порядок подсчета данных, даты проведения ревизий устанавливается приказом. При проведении инвентаризации:

• Начальный остаток ценностей принимается по данным предшествующей ревизии.
• Поступление товара устанавливается по документам на приход ТМЦ в пределах проверяемого периода;
• Выбытие ТМЦ определяется по расходным накладным на отгрузку в течение периода, охваченного проверкой (см. → учет поступления материалов (ТМЦ) в 2021);
• Остаток товара на конец периода устанавливается на дату, предшествующей началу последней инвентаризации;
• По товарам, срок хранения которых превышает длительность периода между инвентаризациями, учитываются нормы естественной убыли только в пределах проверяемого временного отрезка;
• По ТМЦ с отсутствием документального и фактического движения в течение проверяемого периода нормы не устанавливаются.

Если в ходе инвентаризации обнаружена недостача, списание в пределах нормы естественной убыли производится только в случае их утверждения на предприятии приказом, произведения расчета и издания распоряжения руководителя по каждому конкретному случаю. Данные основываются на показателях, выведенных в сличительной ведомости.

Когда убыль товара не является естественными потерями?

Исключают принимать при расчете естественным образом допустимые потери:

• связанные с технологиями производства, выпуском бракованной продукции или в ходе ремонтных работ;
• при хранении и транспортировке, если не соблюдены стандартные требования, технические, технологические условия;
• когда товар принимают, пересчитывая штучное количество;
• если поставляемая продукция герметически упакована;
• при использовании для хранения резервуаров повышенного давления;
• когда необходимость услуг хранения возникает при транзитной транспортировке.

Нормирование потерь при транспортировке товара

Убыль товарной массы в результате доставки определяется сличением показателей поставщика и покупателя в момент приемки. При выявлении расхождений данных по результатам приемки составляется акт. В документе указываются несоответствие фактических физических или качественных показателей, указанных в договоре или накладной на поставку. При составлении акта:

• Данные оцениваются и фиксируются однократно созданной или постоянно действующей комиссией. В ревизионный состав включаются представитель поставщика при его наличии, в отсутствие лица от имени партнера – работники предприятия;
• Фиксация показателей расхождений отечественных товаров производится в форме акта ТОРГ-2, составляемого в 4 экземплярах по числу пользователей, включая перевозчика;
• Для учета недостачи, качественного несоответствия импортных товаров используется акт ТОРГ-3.

По данным, выявленным в момент приемки, определяется величина естественной убыли. Нормы не применяются по отношению к ТМЦ, принимаемых для транспортировки по трафаретной(тарной) массе, в герметической упаковке или резервуарах.

Недостачи, установленные сверх нормы естественной убыли, списываются по фактической себестоимости. Сумма состоит из нескольких составляющих частей.

Расчеты с поставщиком производятся с учетом убывшей части. В случае несогласия партнера с показателями акта спорные вопросы решаются в судебном порядке.

Причины, влияющие на естественные потери

Количество товарно-материальных ценностей может уменьшиться под влиянием различных факторов.

Выделим самые распространенные из них:

Порядок расчета естественной убыли

При подсчете НЕУ по каждой номенклатуре используется формула:

У = Т х Н / 100,

где:

• Т – учетный показатель массы или стоимости товара;
• Н – норма списания.

При отсутствии норм, утвержденных Правительством или Министерством в отношении ряда номенклатурных единиц, применяются нормативы, принятые до введения НК РФ. Размер нормы естественной убыли устанавливается за период между инвентаризациями. Расчетный период устанавливается в полных днях. При получении дробного числа показатель округляется до целого дня по математическому методу. Число до 0,5 округляется в меньшую сторону, свыше – в большую.

Причины недостач

Как известно, бухгалтерский учет отражает состояние деятельности предприятия. Однако, к сожалению, мы живем в неидеальном мире, и то, что мы видим «на бумаге», может отличаться от реального состояния дел. Редко (но бывает и такое) организация может по факту владеть какими-либо ценностями, не учтенными в бухгалтерском учете. Увы, гораздо чаще происходит наоборот, и то, что отражено в бухгалтерском учете, на самом деле, к прискорбию, по факту отсутствует. Вот несоответствие между учетными и реальными значениями, когда реальные значения меньше, и есть недостача. Причин недостач множество, приведем их:

• естественная убыль (произошла усушка, частично сгнили продукты и пр.);
• форс-мажор и различные происшествия чрезвычайного характера (техногенные катастрофы, войны, революции, стихийные бедствия);
• умысел со стороны ответственных лиц;
• ошибки во время отпуска или приемки ценностей;
• ошибки при ведении бухгалтерского учета (человеческий фактор);
• элементарные кражи.

Бухгалтерский учет норм естественной убыли и порядок списания

Учет сумм потерь ведется с использованием счета 94 на основании данных инвентаризационных ведомостей.

Предприятия розничной торговли, ведущие учет в продажных ценах, включают в стоимость торговую наценку. При списании недоимки одновременно снимается сумма торговой наценки.

Порядок списания ТМЦ зависит от метода учета, принятого предприятием. ТМЦ списываются по цене первых приобретений, средней себестоимости, стоимости единицы. Списание товаров производится на основании акта.

Для сверхнормативных потерь списание осуществляется за счет виновных лиц. Работник или группа лиц должны признать собственную вину и согласиться с недостачей. По факту установленных потерь сотрудники представляют объяснительные. Лица несут ответственность в пределах среднего заработка по распоряжению работодателя или в полном размере по решению суда.

логистика россии

Технологические потери и естественная убыль: налогообложение

Чем различаются технологические потери и естественная убыль

Технологические потери

Оценка технологических потерь

Бухгалтерский и налоговый учет технологических потерь

Потери в виде естественной убыли

Расчет величины естественной убыли

Налоговый и бухгалтерский учет естественной убыли

О действии норм
естественнойубыли см.
справку

О нормах естественной убыли отдельных товаров при

хранении
и
перевозке
см. справки
Потери товарно-материальных ценностей при производственных процессах неизбежны. В одних случаях это обусловлено спецификой применяемых технологий, в других — физико-химическими свойствами товаров и материалов. Как правильно учесть понесенные потери для целей налогообложения прибыли?

Чем различаются технологические потери и естественная убыль

Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются:

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством РФ порядке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

— технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Во избежание путаницы разграничим эти два понятия.

Естественная убыль

— это уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами. Такое определение естественной убыли содержится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. Потери от естественной убыли возникают при хранении и транспортировке материальных ценностей. К естественной убыли относятся усушка, утруска, выветривание, испарение и т.п.

Обратите внимание: к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, которые вызваны нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации оборудования и повреждением тары.

Технологические потери

возникают в процессе обработки, переработки и доставки ценностей в силу особенностей применяемых технологий. Например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при деревообработке часть древесины превращается в стружку и т.д.

При транспортировке грузов могут возникать и технологические потери, и естественная убыль. Поэтому эти два вида потерь нужно различать. А для этого необходимо установить причину потерь. Например, при усушке масса ценностей изменяется вследствие выпаривания. То есть потери связаны с изменениями физико-химических свойств: влага переходит в пар. При утруске масса ценностей изменяется в результате оседания пыли с сыпучих грузов. В этом случае также изменяются физико-химические свойства. А если потери возникают по технологическим причинам? Например, после транспортировки какое-то количество нефти остается на дне цистерн, часть сыпучих грузов — в щелях вагонов. Здесь имеют место технологические потери. Физико-химические свойства перевозимых материалов не изменяются: на дне цистерны остается та же самая нефть, а в щелях вагона — те же самые сыпучие грузы.

Технологические потери

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик используемого оборудования. Количество потерь по конкретному технологическому процессу для целей налогообложения прибыли должно быть обосновано и документально подтверждено в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ. Такова позиция налоговых органов.

Рассмотрим, какие документы необходимо оформить, чтобы подтвердить правомерность списания потерь.

За разъяснениями обратимся к письму Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85. В нем говорится, что организации самостоятельно определяют норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Для этого организации могут воспользоваться услугами сторонних специализированных организаций либо привлечь собственных квалифицированных специалистов.

При разработке норм технологических потерь следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются в технологической карте*(1) либо в ином аналогичном внутреннем документе. При условии, что нормы установлены и обоснованы технологами. После этого уполномоченные лица подписывают документ. Кроме того, нормы технологических потерь должны быть утверждены приказом руководителя организации.

Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Целесообразно применять различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

Пример 1

Предприятие производит мебель. Норматив образования опилок для фанеры марки «А» — 100 кг на 1 т, для фанеры марки «Б» — 120 кг на 1 т. Опилки от фанеры марки «Б» впоследствии используют в производстве в виде возвратных отходов (изготавливают ДСП). При этом 15 кг на 1 т опилок — безвозвратные отходы.

За март 2004 года переработано 900 т фанеры марки «А» и 800 т фанеры марки «Б».

Составим смету технологического процесса, или технологическую карту (см. таблицу на с. 56).

Таблица. Технологическая карта производства фанеры за март 2004 года

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Мар-|Норматив |Нормы переработки (т)|Фактические дан-| Отклонение (т) |

|ка |образова- | |ные переработки| |

| |ния отхо-| |(т) | |

| |дов (%) | | | |

| |——————————|—————————————————————|————————————————|————————————————|

| |все-|в том|изра-| отходы |изра-| отходы |изра-| отходы |

| |го |числе|схо- |———————————————|схо- |——————————|схо- |——————————|

| | |без- |дова-|все-|в том чис-|дова-|все-|в том|дова-|все-|в том|

| | |воз- |но |го |ле безвоз-|но |го |числе|но |го |числе|

| | |врат-| | |вратные | | |без- | | |без- |

| | |ных | | |(стр. 2 х| | |воз- | | |воз- |

| | | | | |стр. 4) | | |врат-| | |врат-|

| | | | | | | | |ные | | |ные |

|————|————|—————|—————|————|——————————|—————|————|—————|—————|————|—————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |

|————|————|—————|—————|————|——————————|—————|————|—————|—————|————|—————|

|Мар-|10 | 10 | 900 | 90 | 90 | 900 | 90 | 90 | — | — | — |

|ка | | | | | | | | | | | |

|»А» | | | | | | | | | | | |

|————|————|—————|—————|————|——————————|—————|————|—————|—————|————|—————|

|Мар-|12 | 1,5 | 800 | 96 | 12 | 800 | 96 | 12 | — | — | — |

|ка | | | | | | | | | | | |

|»Б» | | | | | | | | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Генеральный директор: Петренко Петренко А.С.

Составил: главный экономист Иванов Иванов П.А.

Технологи и экономисты предприятия должны постоянно следить за тем, чтобы фактические потери сырья и материалов не превышали утвержденных норм. Превышение реальных технологических потерь над установленными нормами, как правило, свидетельствует либо о нарушении технологии, либо об использовании некачественного сырья, либо о неправильных расчетах. При регулярном превышении установленные нормы технологических потерь необходимо пересмотреть.

Важно различать технологические потери и возвратные отходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти материальные ресурсы в ходе переработки частично утратили потребительские качества (химические или физические свойства), и поэтому они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ). Например, к возвратным отходам относятся куски металла и металлическая стружка, которые можно сдать в металлолом. К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья, а также попутная продукция, получаемая в процессе производства.

И технологические потери, и возвратные отходы связаны с технологическими особенностями производства. В то же время между этими видами потерь есть одно существенное различие: возвратные отходы можно еще раз использовать (или в производстве, или реализовать на сторону), технологические же потери являются безвозвратными — их дальнейшее использование невозможно.

Объем сырья и материалов, списываемых в производство, рассчитывается исходя из технологических норм их расхода. При этом учитывается и количество безвозвратных и возвратных отходов. Другими словами, количественные нормы расхода сырья изначально учитывают объем образования возвратных отходов и безвозвратных потерь при производстве продукции.

Сырье отпускают в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расхода сырья и материалов, иного документа), составленной в натуральных единицах измерения материального ресурса. Обычно в этом документе содержится информация о весе сырья либо материала, отпущенного в производство. На практике нередки случаи, когда при выдаче со склада, например, металлического листа для заготовки изделия в лимитно-заборную карту вносят информацию об объеме планируемых производственных отходов.

Оценка технологических потерь

Нормы технологических потерь применяются к количественным показателям товарно-материальных ценностей. Стоимость же этих ценностей в бухгалтерском и налоговом учете различна. В налоговом учете в стоимость товарно-материальных ценностей не включаются внереализационные расходы и расходы, которые учитываются в особом порядке:

— суммовые и курсовые разницы, которые возникли до принятия ценностей на учет;

— расходы на страхование доставки ценностей до места их использования;

— проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей, начисленные до принятия ценностей к учету.

Изделия собственного производства, которые используются при изготовлении продукции, оцениваются как готовая продукция. А, как известно, в бухгалтерском и налоговом учете оценка готовой продукции различна. В налоговом учете данная продукция оценивается по прямым затратам. Список же таких затрат невелик.

В бухгалтерском и налоговом учете торгового предприятия оценка товаров также будет различной. В бухгалтерском учете товары оцениваются по фактической себестоимости, а в налоговом — по прямым расходам. К последним относится только покупная стоимость товаров и расходы на доставку их до склада.

В силу этих причин одинаковые по количеству потери будут различаться в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости.

Пример 2

Предприятие занимается распиловкой древесины для мебельных фабрик. Норматив технологических потерь при производстве — 0,5%. В январе 2004 года предприятие закупило 100 куб. м древесины по цене 840 руб. за 1 куб. м.

Предприятие вывозило древесину за свой счет. Стоимость перевозки составила 5000 руб. Предприятие застраховало груз и выплатило страховщику премию в размере 1200 руб. В феврале вся древесина была пущена в производство.

Допустим, размер реальных потерь соответствует нормативному. Тогда в налоговом и бухгалтерском учете предприятие может учесть в составе технологических потерь 0,5 куб. м древесины (100 куб. м х 0,5%). В налоговом учете себестоимость древесины складывается из покупной стоимости и затрат на перевозку. Стоимость всей древесины составит 89 000 руб. (840 руб. х 100 куб. м + 5000 руб.). Стоимость технологических потерь — 445 руб. (89 000 руб. : 100 куб. м х 0,5 куб. м). Расходы на страхование учитываются в особом порядке в соответствии со статьей 263 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете картина иная. Себестоимость древесины складывается из покупной стоимости, затрат на перевозку и страхование груза. Себестоимость составит 90 200 руб. (840 руб. х 100 куб. м + 5000 руб. + 1200 руб.). Стоимость технологических потерь равна 451 руб. (90 200 руб. : 100 куб. м х 0,5 куб. м).

Бухгалтерский и налоговый учет технологических потерь

Согласно отраслевым инструкциям по бухгалтерскому учету затрат на производство продукции на счетах бухгалтерского учета безвозвратные отходы (потери) учитываются вместе с образующим их сырьем. В крупных организациях материалы списываются в производство по нормативам. В дальнейшем рассчитываются отклонения фактического расхода от нормативного.

Означает ли это, что в налоговых регистрах, содержащих информацию о расходе производственного сырья, также не следует оценивать технологические потери отдельной строкой калькуляции? За разъяснениями обратимся к статье 318 НК РФ. В ней установлен механизм признания для целей налогового учета материальных расходов, к которым относятся и технологические потери.

Материальные производственные расходы для целей налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 НК РФ. Эти виды расходов по-разному признаются для целей налогообложения прибыли. Так, косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Прямые — признаются в текущем периоде только в части расходов, относящихся к реализованной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но нереализованной. Она не включается в уменьшение налоговой базы отчетного периода. К прямым материальным расходам относятся затраты на приобретение:

— сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— комплектующих для изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Все остальные материальные расходы относятся к косвенным.

Технологические потери включаются в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ и, казалось бы, относятся к косвенным расходам.

Однако, как показывает практика, выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье пущено в производство, достаточно сложно. По мнению налоговых органов, технологические потери должны учитываться в составе сырья и материалов. Как и сырье, технологические потери являются прямыми расходами. Поэтому в налоговом учете оценивать их отдельной строкой калькуляции не следует.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли технологические потери при производстве или транспортировке списываются на расходы. Однако, как уже отмечалось, по общему правилу расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.

Сумма материальных производственных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы, которые можно использовать в качестве сырья для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (с пониженным выходом готовой продукции), оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Возвратные отходы, реализуемые на сторону, оцениваются по цене реализации. Такой порядок описан в пункте 6 статьи 254 НК РФ.

Пример 3

ООО «Салют» выпускает майонез. В производстве продукции используется растительное масло. Технологические потери, связанные с перекачкой (транспортировкой) масла, в соответствии с технологической картой составляют 1,5% от объема масла, отпущенного в производство.

В январе 2004 года в производство было передано 10 т растительного масла по цене 18 000 руб. за тонну. Возвратные отходы в виде отстоя составили 120 кг. Они были оприходованы по цене возможного использования — 7 руб. за 1 кг. После переработки растительного масла вес готового полуфабриката составил 9,75 т.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 20 Кредит 10

— 180 000 руб. (18 000 руб. х 10 т) — растительное масло передано в производство;

Дебет 10 Кредит 20

— 840 руб. (7 руб. х 120 кг) — оприходованы возвратные отходы.

Безвозвратные технологические потери растительного масла составили 130 кг (10 000 кг — 9750 кг — 120 кг), или 1,3% (130 кг : 10 000 кг х 100%).

Как видим, величина технологических потерь (1,3%) не превышает установленной нормы (1,5%). Следовательно, такие потери можно учесть в целях налогообложения прибыли в полном объеме, то есть в сумме 2340 руб. (18 000 руб. х 0,13 т).

Как уже отмечалось, при исчислении налога на прибыль технологические потери включаются в состав прямых материальных расходов у налогоплательщиков, деятельность которых связана с переработкой сырья. Такие потери относятся к прямым материальным расходам.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Поэтому прямые материальные расходы ООО «Салют» составят 179 160 руб. (180 000 руб. — 840 руб.).

Иногда бывает, что отклонения технологических потерь от установленных норм слишком велики. Причина — некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильные нормы. В этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины происходящего. Например, заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери в налоговом учете принять можно.

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей процесса.

Потери в виде естественной убыли

Причины возникновения естественной убыли кроются в особенностях физико-химических свойств материалов. Как уже говорилось, естественная убыль может возникать вследствие усушки, выветривания или испарения, например, при хранении.

Чтобы выявить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли. Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов. Такие потери возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.

В постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» сказано следующее. Нормы естественной убыли разрабатываются соответствующими министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

На сегодняшний день для большинства отраслей экономики эти нормы не разработаны. К настоящему времени утверждены:

— нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55, зарегистрированный в Минюсте России 03.03.2004 N 5603);

— нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России 31.01.2004 N 22, зарегистрированный в Минюсте России от 03.03.2004 N 5599);

— нормы естественной убыли в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55, зарегистрированный в Минюсте России 09.03.2004 N 5651).

В соответствии со Статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» разрешено организациям пользоваться в налоговом учете старыми нормами естественной убыли. В соответствии со п. 4. Статьи 8. действие Статьи 7. распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Расчет величины естественной убыли

Потери исчисляются строго по нормам естественной убыли, утвержденным в установленном порядке — в процентах на каждый товар в отдельности. Естественная убыль списывается по результатам проведенной инвентаризации. Величина естественной убыли определяется по формуле:

Е = Т х Н : 100,

где Е — величина естественной убыли;

Т — количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период;

Н — установленная норма естественной убыли.

При партионном учете убыль товаров исчисляется исходя из фактических сроков их хранения на складах.

Если в организации не ведется партионный учет, следует установить средний срок хранения товаров на складе. Данный срок рассчитывается путем деления среднесуточного остатка товаров за инвентаризационный период на их однодневный оборот. Средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота.

Чтобы определить среднесуточный остаток товаров, необходимо просуммировать остатки товаров за каждый день хранения в инвентаризационном периоде и полученную сумму разделить на количество дней в инвентаризационном периоде.

Однодневный оборот определяют путем деления количества товаров, реализованных за инвентаризационный период, на количество дней в этом периоде.

Налоговый и бухгалтерский учет естественной убыли

Потери в результате естественной убыли списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах норм, утвержденных соответствующими министерствами и ведомствами. Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. В тех отраслях хозяйства, для которых не утверждены нормы естественной убыли, применить данное положение Кодекса невозможно. «Старые» нормы естественной убыли, которые действовали до вступления в силу главы 25 НК РФ, применять нельзя. Такова позиция налоговых органов.

До настоящего времени по большинству товарно-материальных ценностей нормы естественной убыли при хранении и транспортировке не утверждены. Поэтому соответствующие потери для целей налогообложения не учитываются.

Что делать, если в организациях выявлены потери сверх норм естественной убыли? Прежде всего величину сверхнормативных потерь необходимо зафиксировать. Ущерб возмещается либо за счет материально ответственных лиц, либо за счет виновных лиц. Если виновные лица отсутствуют, а также если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

При списании расходов в виде технологических потерь или естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать налог на добавленную стоимость, приходящийся на подобные затраты? Нет, не нужно. Такого требования в Налоговом кодексе нет. А как быть с НДС со сверхнормативных потерь? Чтобы налог не восстанавливать, организация должна доказать, что сырье, входящее в состав потерь, было использовано для осуществления операций, облагаемых НДС. А сделать это довольно сложно. Организация может попытаться доказать, что потери произошли в результате использования материалов для производства продукции, облагаемой НДС. Возможно, эти доводы убедят налогового инспектора. В противном случае организации придется восстанавливать НДС.

Для целей бухгалтерского учета потери в пределах норм естественной убыли включаются в состав операционных расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Суммы выявленных недостач первоначально учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В пределах естественной убыли эти недостачи списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). Бухгалтерский учет сверхнормативных расходов зависит от того, найдены виновные лица или нет. Если таковые отсутствуют, потери также включаются в состав операционных расходов.

Пример 4

Партия проса весом в 3500 т и стоимостью 1000 руб. за 1 т поступила на склад 7 января 2004 года. Она хранится на складе организации насыпью. По состоянию на 31 марта 2004 года остаток партии зерна составлял 2970 т. За межинвентаризационный период реализовано 500 т. Недостача проса на 31 марта составила 30 т (3000 т — 500 т — 2970 т).

Норма естественной убыли согласно приказу Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 за три месяца составит 0,11% от общего запаса. Следовательно, за счет естественной убыли при хранении проса можно списать только 3,85 т (3500 т х 0,11%). Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета организация сможет отнести на расходы только 3850 руб. (1000 руб. х 3,85 т).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 94 Кредит 43

— 30 000 руб. (1000 руб. х 30 т) — отражена недостача проса на складе в качестве потерь от недостачи ценностей;

Дебет 91 Кредит 94

— 3850 руб. — списана на затраты недостача проса в пределах норм естественной убыли.

Если виновные в недостаче лица не установлены, делается такая проводка:

Дебет 91 Кредит 94

— 26 150 руб. (1000 руб. х 30 т — 3850 руб.) — списана недостача проса, по которой виновные лица не установлены.

Если же виновные лица установлены, расходы возмещаются за их счет:

Дебет 73 Кредит 94

— 26 150 руб. — отнесена на виновных лиц недостача проса.

Сверхнормативные затраты в размере 26 150 руб. (1000 руб. х 30 т — 3850 руб.) в налоговом учете признать нельзя. Если только организация не получит документ от уполномоченных органов государственной власти об отсутствии лиц, которые виновны в недостаче.

О.А. Лосицкий,

начальник отдела общего аудита группы

«Российский налоговый курьер», N 12, июнь 2004 г.

________________________________

*(1) Технологическая карта (смета технологического процесса)

— документ, который не имеет унифицированной формы и утверждается предприятием в качестве внутреннего документа. — Примеч. ред.

• Автор: admin
• Распечатать

Оцените статью:

1. 5
2. 4
3. 3
4. 2
5. 1

(0 голосов, среднее: 0 из 5)

Поделитесь с друзьями!

Письмо Минфина РФ от 14.04.2006 г. N 03-03-04/1/340 Об учете в расходах компенсации стоимости товаров, испорченных в процессе транспортировки

СПРАВКА О применении норм естественной убыли отдельных товаров

Расходы нормы естественной убыли при учете затрат для налогообложения

В налогообложении расходы нормы естественной убыли (НЕУ) относятся к материальным расходам. В пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери МПЗ при транспортировке и хранении в пределах НЕУ указываются в составе разрешенных к учету расходов. Нормы устанавливаются Правительством РФ. Применение старых норм, не отмененных в настоящее время, имеет спорное основание использования и в большинстве случаев расходы не принимаются инспекторами ИФНС.

При отсутствии установленных НЕУ все потери считаются сверхнормативными. При недостаче суммы покрываются материально ответственными лицами. В отсутствие установленных виновных лиц ущерб списывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Убыль должна быть подтверждена официальными документами. По обращению работодателя следственными органами устанавливается отсутствие виновных лиц. Допускается использовать заключение Инспекции по качеству о наличие факта порчи имущества.

Понятие товарных потерь

На всех стадиях продвижения товара от его производителя до конечного потребителя может происходить потеря части товара, вызываемая следующими причинами:

• естественного происхождения, обусловленными особенностями свойств самого товара, возникающими несмотря на соблюдение условий его хранения, транспортировки, предпродажной подготовки и процесса реализации;
• являющимися следствием ущерба, причиненного преднамеренными или неосторожными действиями какого-либо лица (лиц): нарушения требований к условиям хранения-перевозки или технологии предпродажной подготовки, использование неисправного технологического оборудования или несоблюдение правил его эксплуатации, хищения;
• чрезвычайного характера.

Все эти потери ГОСТ Р 51303-2013 «Торговля. Термины и определения», утвержденный приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, относит к товарным. По их характеру среди вызванных причинами каждой из групп выделяются потери:

• количественные, при которых уменьшается количество товара при сохранении его качества;
• качественные, приводящие к изменению его свойств при сохранении количества.

Качественные изменения могут привести как к полной, так и к частичной утрате первоначальных товарных свойств. При частичной потере товар может быть подвергнут уценке до цены возможной реализации.

Не следует считать товарными потери, зависящие от свойств товара, но возникающие вследствие особенностей технологии применяемого процесса его транспортировки или обработки. Они относятся к технологическим и учитываются в затратах в полном объеме, в то время как товарные потери имеют 3 варианта списания с отнесением:

• на затраты;
• виновных лиц;
• чистую прибыль.

НДС, учитываемый при списании товаров

Недостача товара в пределах нормы учитывается в составе материальных расходов. НДС, относящийся к учитываемой сумме затрат, принимается предприятием покупателя к вычету. Плательщиком налога является продавец ТМЦ. Выбытие актива, не связанное с реализаций или безвозмездной передачей, не является объектом налогообложения НДС. В связи со списанием недостачи в рамках НЕУ или сверх нее сумму налога, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. Позиция налоговых органов в отношении требования о восстановлении НДС является спорной.

Списание потерь

Суммы потерь, укладывающиеся в пределы норм, списывают на затраты проводкой Дт 44 (20, 23, 25, 26) Кт 94.

Списание сверхнормативных потерь зависит от того, выявлены ли лица, виновные в них. Таким лицом может стать:

• поставщик или перевозчик, если потери выявлены при приемке;
• материально ответственное лицо или работник, совершивший действия, приведшие к потерям, если недостача связана с уже числящимся в учете товаром.

Об ответственности материально ответственных лиц читайте в этой статье.

Поставщику или перевозчику выставляется претензия, на сумму которой делается проводка Дт 76 Кт 94.

Если погашения такой задолженности в добровольном порядке не произошло и обращение в суд не привело к разрешению ситуации, то сумма непогашенной задолженности в дальнейшем будет списана на финансовый результат в прочие расходы без учета ее в целях расчета налога на прибыль: Дт 91 Кт 76.

Проводка по начислению задолженности работника на сумму причиненного ущерба будет следующей: Дт 73 Кт 94.

Если сверхнормативные потери связаны с ситуациями, в которых виновный не установлен, или пострадавшая сторона не намерена предъявлять претензии по этим потерям, то их сумму списывают в прочие расходы, которые для целей налогообложения приняты не будут: Дт 91 Кт 94.

Важно! КонсультантПлюс предупреждает При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами… Подробнее смотрите в К+. Пробный доступ можно получить бесплатно.