С 1 января 2012 года вступил введен в действие раздел НК РФ «Взаимозависимые лица». Раздел регламентирует проведение налогового контроля над сделками между взаимозависимыми лицами. Его смысл — контроль уклонения от налогообложения за счет использования трансфертных цен. Для этой цели использован общепринятый в мировой практике принцип Arm’s length principle (Принцип вытянутой руки). Как это работает?
Взаимосвязанные компании формируют холдинг. Они устанавливают цены, отличные от рыночных. Далее начинают манипулировать ценами, занижая налоговую базу за счет регулирования размера доходов, расходов или убытков для целей налогообложения. Могут использовать при этом структуры в низконалоговых юрисдикциях. Закон позволяет выявлять такие схемы, приравнивать сделки к рыночным значениям, начислять налоги.
Налоговые органы теперь вправе проверять сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами на предмет соответствия цены сделки рыночным ценам. Порядок определения рыночных цен и сопоставления их с ценой сделки регулируется статьями 105.3 – 105.6 НК РФ. Цены по сделкам контролируются с целью проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Проверка производится в отношении следующих налогов: налога на прибыль организаций, НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по ставке, выраженной в процентах, и НДС.
Взаимозависимые лица
Взаимозависимые лица — это лица, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок (ст. 105.1 НК РФ). Такими лицами признаются:
2.1. Организации
Общий принцип — доля более 25%, влияние более 50%
- Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- Если в организациях по решению одного и того же физического лица (либо физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами) могут быть или уже назначены или избраны: единоличные исполнительные органы организаций, либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
- Если в организациях одни и те же физические лица (физические лица совместно с их взаимозависимыми лицами) составляют более 50%: состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров (наблюдательного совета);
- Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.
2.2. Физические лица:
Общий принцип: родственность, подчинение или зависимость
- Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- Взаимозависимые лица физического лица: его супруг или супруга, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель), подопечный.
2.3 Иные основания:
- Если отношения между лицами обладают признаками взаимозависимости и лица сами признали себя взаимозависимыми;
- По решению суда при наличии признаков взаимозависимости из п. 1 ст. 105.1 НК РФ.
Как определить долю участия
Чтобы рассчитать общую долю участия юридического или физического лица в той или иной организации, нужно сложить доли прямого и косвенного участия.
Доля прямого участия — это процент голосующих акций или уставного капитала, непосредственно принадлежащий компании или физлицу.
Долю косвенного участия найти сложнее. Сначала придется восстановить последовательность, то есть цепочку, благодаря которой компания или физическое лицо косвенно участвует в другой организации. Затем посчитать доли прямого участия, приходящиеся на каждое звено цепи. Наконец, полученные значения надо перемножить. Если таких цепочек несколько, то следует посчитать долю по каждой из них, и потом все цифры сложить.
Пример
косвенно участвует в организации «Омега» посредством двух цепочек (последовательностей).
Первая последовательность представляет собой следующее. Уставный капитал «Омеги» на 30 % (то есть на три десятых) состоит из вкладов . Уставный капитал «Гаммы» на 90 % (девять десятых) состоит из вкладов . В свою очередь уставный капитал «Беты» на 70 % (семь десятых) состоит из вкладов организации «Альфа».
Доля косвенного участия в организации «Омега» по первой цепочке равна 0,19 (0,3 х 0,9 х 0,7), что соответствует 19 %.
Вторая последовательность выглядит так. Уставный капитал «Омеги» на 45 % (сорок пять сотых) состоит из вкладов ООО «Дружба». Уставный капитал «Дружбы» на 100 % (одну целую) состоит из вкладов «Альфы». Доля косвенного участия в организации «Омега» по второй цепочке равна 0,45 (0,45 х 1), что соответствует 45 %.
Итого доля участия в организации «Омега» равняется 0,64 (0,19 + 0,45), что соответствует 64 %.
Добавим, что долю физического лица следует считать как совокупную долю его личного участия и участия его взаимозависимых родственников.
Виды контролируемых сделок
3.1 Сделки между взаимозависимыми лицами-нерезидентами РФ;
3.2 По стороне сделки (п.1. ст. 105.14 НК РФ):
- Технические сделки, т.е. использованы третьи лица. Совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами с участием (при посредничестве) третьих лиц при условии, что такие третьи лица не выполняют никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации;
- Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
- Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами, а именно с одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (жительства, налогового резидентства) которого являются государство или территория, включенные в перечень Минфина.
Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 60 (шестьдесят) млн. руб за год.
3.3 По обстоятельству сделки (п.2. ст. 105.14 НК РФ):
Это правило только для российских фирм, т.е. местом налогового резидентства является РФ.
Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если:
- стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций;
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД, при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;
- одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
- сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: 5.1. одна из сторон сделки является налогоплательщиком с т. 275.2 НК РФ (лицензия на пользование участком недр или операторами нового морского месторождения углеводородного сырья) и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ; 5.2. любая другая сторона сделки: — либо не является налогоплательщиком ст. 275.2 НК РФ; — либо является налогоплательщиком ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ;
- одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром в инновационных и других);
- одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций (ст. 286.1 НК РФ);
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.
Лимит: сумма доходов по сделке между лицами (или сумма сделки с одним лицом) должна превышать 1 (один) млрд. руб за год.
Вывод
К взаимозависимым налоговое законодательство относит юридических и физических лиц, которые могут влиять на деятельность друг друга. Основанием для такого влияния может быть владение существенной долей в УК, общее руководство, родственные отношения и т.п.
Крупные сделки между взаимозависимыми лицами подлежат особому контролю, и бизнесмены обязаны сдавать по ним специальную отчетность. Речь идет о сделках с доходом свыше 1 млрд руб. в год, а при определенных условиях – свыше 60 млн руб. в год. Но налоговики имеют право проверить любой договор между взаимозависимыми лицами, если решат, что цены в нем отклоняются от рыночных.
Если бизнесмен после начала налоговой проверки передал деньги или имущество взаимозависимым лицам, то налоговики имеют право взыскать с них выявленную при проверке недоимку в пределах стоимости переданных ценностей.
Сделки не признаются контролируемыми, если
1. сторонами сделок являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок с плательщиком НДПИ);
2. сторонами сделок являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- среди указанных сторон сделок нет лиц, которые являются: плательщиками НДПИ; плательщиками ЕСХН или ЕНВД; освобожденными от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль.
3. межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до 7 (семи) календарных дней; 4. сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками; 5. сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация;
6. и другие (подробнее ст. 105.14 НК РФ).
По заявлению ФНС суд может признать любую сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2016 N 03-12-11/1/78760).
Когда нужно применять рыночные цены
По общему правилу в налогооблагаемую базу при сделках взаимозависимых лиц полагается включать доходы (прибыль, выручку), которые могли бы быть получены в случае применения рыночных цен.
Тем не менее, взаимозависимые лица вправе исчислять налоги исходя из фактических цен. Но впоследствии налоговики могут их проверить, сделать доначисления и привлечь к ответственности. Чтобы обезопасить себя, зависимым налогоплательщикам дана возможность самостоятельно скорректировать свою базу. Но корректировки допустимы только в случае, если изначальное применение нерыночных цен привело к занижению налогов. Если же фактически цены повлекли переплату в бюджет, то базу следует оставить без изменения.
Корректировки нужно делать по окончании года и показывать их в декларации за этот год (если налоговый период равен году), либо в «уточненках» за кварталы и месяцы этого года (если налоговый период равен кварталу или месяцу). Авансовые платежи по налогу на прибыль в течение года можно делать без учета корректировок. То же относится к НДС по итогам первого, второго и третьего кварталов, а также к налогу на добычу полезных ископаемых по итогам января, февраля и так далее вплоть до ноября.
Уведомление о контролируемых сделках — для чего, срок, форма
Налоговый орган в отчете интересует рыночный уровень цены по сделке. После сдачи отчета налоговые органы могут запросить документацию по контролируемым сделкам. При этом в рамках налоговой проверки запрос документации по контролируемым сделкам может охватывать период 3 (три) года. Штрафных санкций не будет, если налогоплательщик представит в налоговый орган документацию, обосновывающую рыночный уровень цен.
Налогоплательщики обязаны уведомить налоговые органы о контролируемых сделках, совершенных в течение календарного года не позднее 20 мая следующего года (ст. 105.16 НК РФ):
- по месту нахождения;
- (или) по месту жительства;
- (или) по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Уведомление о контролируемых сделках (форма) должно содержать следующую информацию:
1) календарный год, за который представляются сведения;
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках сделок:
— полное наименование организации, ИНН;
— Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН;
— Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
Какие используются методы
В 2021 г. взаимозависимые лица для целей налогообложения проверяются фискальными органами с использованием следующих методов определения доходов:
- Сравнения рыночных цен. Приоритетный метод, применяется для определения реальной стоимости товаров, услуг или работ, которые предоставляются по договору. Для этого сравнивается информация об идентичных сделках, которые проводились на рынке, и ценах, которые фигурировали при их заключении.
- Сравнения стоимости последующей реализации. В данном случае проводится анализ цены, по которой товар был приобретен и той, за которую он был продан. Целиком логично, что продавать себе в убыток без наценки никто ничего не будет. Этот метод удобно применять, когда необходимо проанализировать товар, который перепродается без каких-либо дополнительных модификаций или обработок.
- Сопоставимой рентабельности. При использовании этого метода осуществляется сравнение операционной рентабельности по проверяемой сделке с другими аналогичными операциями, которые проводились на рынке. При расчете уровня прибыльности учитываются рентабельность: доходов, затрат, коммерческих и управленческих расходов, активов.
Способ сравнения рентабельности используется, когда недостаточно информации, чтобы сравнивать цены на реализуемые товары или предоставляемые услуги: обычно так происходит со специфическими или редкими продуктами, которые реализуются в рамках договора.
- Распределения доходов. Сравнивается уровень прибыли, которую получили стороны по сделке, которая подлежит проверке, с прибылью других аналогичных сделок.
Способ распределения доходов применяется, когда ни один из других методов невозможно использовать либо если в собственности одной из сторон находятся права на нематериальные активы, использование которых имеет большое влияние на уровень прибыльности организаций.
- Затратный. Учитываются расходы, которые понесли юрлица или граждане при изготовлении продукции или предоставлении услуг. Этот метод наилучшим образом подходит при анализе:
- сделок по предоставлению услуг по управлению деньгами;
- при реализации сырья или полуфабрикатов взаимозависимым лицам;
- при продаже продукции или предоставлении услуг по долгосрочным договорам.
Во время проверок можно использовать несколько методов одновременно.
Контролируемые сделки — ответственность
Непредставление уведомления о контролируемых сделках — штраф 5000 (пять тысяч) рублей (ст. 129.4 НК РФ).
Неуплата или неполная уплата налога в результате применения «нерыночных» цен — штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2021 года 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).
Итоги
Таким образом, с 2014 года ввели жесткий контроль со стороны государства за сделками, совершаемыми между взаимозависимыми лицами с целью противодействия уклонению от уплаты налогов. Компаниям, которые разрабатывают схемы работы через своих взаимозависимых лиц, придется следить за политикой ценообразования. Санкции, которые грозят за обнаруженную в ходе проверки недоплату налогов, в связи с занижением рыночной цены товара, составляют 40% от суммы недоплаченного налога плюс пени за период просрочки. При больших оборотах это может вылиться в весьма внушительную сумму.
Фирммейкер, 2014 (актуализировано 2020) Светлана Митюхина (Маркина), Ирина Базылева При использовании материала ссылка на статью обязательна
Экспертное мнение к вопросу про взаимосвязанных лиц и налоговое право РФ
По словам экспертов Федеральной налоговой службы, взаимосвязанными лицами (в отличие от взаимозависимых и заинтересованных лиц) называются субъекты, отвечающие как минимум одном из требований, указанных ниже:
- Какая-либо из сторон непосредственно или косвенно контролирует действия второй стороны.
- Стороны являются членами одной и той же семьи, или между ними родственные отношения.
- Два физических лица контролируют действия третьего лица непосредственно или косвенно.
- Два юридических лица подконтрольны третьему лицу.
- Сторонами сделки являются руководитель и подчиненный компании.
- Несколько организаций заключили между собой договор и вместе работают для получения прибыли, несут совместные убытки и получают совместные доходы.
- Несколько или один работник трудится в одновременно в нескольких компаниях (к примеру, директор, который управляет сразу двумя фирмами).
