«Консультант», N 12, 2004
РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
Для равномерного распределения в течение года нагрузки по оплате отпусков работникам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организацией может быть предусмотрено создание соответствующего резерва. Вместе с тем четкий порядок его формирования и использования ни в том, ни в другом учете не определен. Автор рассматривает возможные варианты резервирования, обращая внимание на положения, которые обязательно должны быть определены в учетной политике организации.
В целях равномерного включения в издержки производства и обращения предстоящих расходов организации могут создавать соответствующие резервы по видам этих расходов. Перечень предусмотренных законодательством резервов предстоящих расходов, которые организации могут создавать в отчетном году, порядок их формирования и использования необходимо отразить в учетной политике организации. Суммы резервов подлежат регулярной проверке на правильность образования и использования. Следует обратить внимание, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация резервов предстоящих расходов проводится в обязательном порядке на последний рабочий день отчетного года (комментарий к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее — Инструкция по применению Плана счетов).
Расходы на оплату отпусков работникам организации производятся неравномерно: основная доля выплат отпускных, как правило, приходится на летние месяцы. Для равномерного распределения расходов в течение отчетного года целесообразно создавать соответствующий резерв. Возможность создания такого резерва предусмотрена как в бухгалтерском учете, так и для целей исчисления налога на прибыль организаций. Вместе с тем при создании резерва, например, в налоговом учете организация не обязана автоматически создавать резерв под предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском учете, и наоборот.
Бухгалтерский учет резерва
Возможность создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам предусмотрена п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
В случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков в учетной политике организации на следующий финансовый год необходимо отразить расчет, обосновывающий целесообразность создания резерва, порядок его формирования и использования. Как правило, в бухгалтерском учете ежемесячный размер отчислений в резерв определяется делением годовой суммы создаваемого резерва на 12.
Сумма резерва для целей бухгалтерского учета рассчитывается на предстоящий финансовый год исходя из планируемой суммы расходов на оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение). Такое указание содержится в Инструкции по применению Плана счетов. Информация о формировании и использовании сумм резерва учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Начисление и использование резерва предстоящей оплаты отпусков отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д 20 (26, 44 и др.) — К 96 начисление резерва (производится ежемесячно);
Д 96 — К 70, 69 отнесены фактические расходы на оплату отпуска за счет зарезервированных сумм.
При превышении на конец отчетного года фактических расходов на оплату отпусков над суммой резерва производится доначисление недостающей суммы.
В бухгалтерском учете на 31 декабря делается проводка:
Д 20 (26, 44 и др.) — К 96 доначислена недостающая сумма при перерасходе средств резерва.
В течение года перерасход средств резерва отражается на счете 96.
Если на конец отчетного года резерв не был полностью использован и организация не создает резерв на следующий год, то возможны следующие варианты корректировки:
1) сторнирование остатка резерва:
Д 20 (26, 44 и др.) — К 96 сторно сторнирована излишне зарезервированная сумма;
2) отнесение остатка резерва на финансовые результаты деятельности организации:
Д 96 — К 91 отнесен остаток резерва в состав внереализационных доходов.
Ранее в п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (утратил силу), устанавливалось, что если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация сочтет нецелесообразным начислять соответствующий резерв, то остатки средств неиспользованного резерва по состоянию на 1 января следующего за отчетным годом относятся на финансовый результат организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.
На конец отчетного года корректировка сумм резерва производится в зависимости от результатов его инвентаризации. При проведении инвентаризации резерва и отражении ее результатов в учете необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, в части, не противоречащей последующим изменениям в законодательстве по бухгалтерскому учету.
При создании резерва в следующем году его размер подлежит уточнению в бухгалтерском учете. Уточненный расчет составляется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда и отчислений ЕСН.
Следует отметить, что возможность переноса остатка резерва на следующий финансовый год вызывает споры у специалистов. Сторонники позиции, при которой остаток резерва на конец года не должен существовать, исходят из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который закреплен в п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
В настоящий момент в нормативных документах четко не установлен порядок формирования и использования резерва на оплату предстоящих отпусков, поэтому вопрос остается спорным до его законодательного урегулирования.
Налоговый учет резерва
В учетной политике организации для целей налогообложения отражаются принятый способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Указанные показатели учетной политики организации определяются в порядке, предусмотренном ст.324.1 НК РФ. При принятии решения о формировании резерва необходимо исходить из экономической целесообразности его создания. Созданный резерв как элемент учетной политики может использоваться в качестве метода оптимизации налоговой нагрузки.
Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Следует отметить, что в ст.324.1 НК РФ не уточняется, какую сумму ЕСН учитывать в расчете резерва — с учетом или без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В связи с этим налогоплательщик вправе установить в учетной политике соответствующий порядок расчета.
Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Из формулировок вышеуказанной статьи не ясно, что подразумевается под предполагаемыми суммами расходов на оплату труда и отпусков. В учетной политике для целей налогообложения нужно установить, какая сумма принимается в расчет, например, плановая сумма расходов на будущий год или фактическая сумма расходов на оплату отпусков предыдущего года.
В соответствии с п.24 ст.255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам организации в целях налогообложения прибыли включаются в состав расходов на оплату труда.
В налоговом учете могут быть использованы различные алгоритмы расчета ежемесячных отчислений в резерв. Так, определяемый ежемесячный процент отчислений может быть рассчитан путем деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и на 12 месяцев либо полученный процент на 12 месяцев не делится. В первом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется путем умножения годовой суммы расходов на оплату труда на процент отчислений и является постоянной величиной. Во втором случае сумма ежемесячных отчислений определяется путем умножения ежемесячного предполагаемого расхода на оплату труда на процент отчислений. Размер ежемесячных отчислений в этом случае является переменной величиной.
К этому можно добавить, что первый из указанных методов расчета наиболее соответствует принципу равномерного распределения расходов в налоговом учете.
Недоиспользованные на конец налогового периода суммы резерва в налоговом учете подлежат обязательному включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п.3 ст.324.1, п.7 ст.250 НК РФ).
Следует обратить внимание, что необходимость признания в налоговом учете в составе доходов суммы неиспользованного резерва на сумму «переходящего» с одного налогового периода на другой отпуска является спорным моментом. Во избежание разногласий с налоговыми органами в составе внереализационных доходов на конец отчетного периода необходимо отразить всю сумму неиспользованного резерва.
Счет 91 в бухгалтерском учете
Полный перечень прочих доходов и расходов можно изучить в приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Счёт «Прочие доходы и расходы» является активно-пассивным. По кредиту счёта отражается поступление, а по дебету – учитывается расход:
Основные субсчета по 91 счёту представлены на рисунке:
Цель аналитического учёта по 91 счёту – обеспечить возможность определения финансового результат на основе каждого вида дохода и расхода. Следовательно, при классификации доходов и расходов нужно учитывать однородный тип затрат, для обеспечения возможности определения финансового результата по каждой однотипной операции.
Например, суммы по статье «Штрафы, пени по договорным обязательствам» могут быть отнесены как к расходам, так и к доходам, следовательно, можно проанализировать финансовый результат по этой статье. Или, проанализировав статью расходов по оплате услуг кредитных организаций, предприятие сможет увидеть эффективность работы с банком, выгодны ли «продукты» банка предприятию.
Субсчета 69 счета
- 69.01 — Расчеты по социальному страхованию
- 69.02.1 — Страховая часть трудовой пенсии
- 69.02.2 — Накопительная часть трудовой пенсии
- 69.02.3 — Взносы на доплату к пенсии членам летных экипажей
- 69.02.4 — Взносы на доплату к пенсии работникам организаций угольной промышленности
- 69.02.5 — Дополнительные взносы на страховую часть пенсии работникам, занятым на работах с вредными условиями труда
- 69.02.6 — Дополнительные взносы на страховую часть пенсии работникам, занятым на работах с тяжелыми условиями труда
- 69.02.7 — Обязательное пенсионное страхование
- 69.03.1 — Федеральный фонд ОМС
- 69.03.2 — Территориальный фонд ОМС
- 69.04 — ЕСН в части, перечисляемой в Федеральный бюджет
- 69.05.1 — Взносы за счет работодателя
- 69.05.2 — Взносы, удерживаемые из доходов работника
- 69.06.1 — Взносы в ПФР (страховая часть)
- 69.06.2 — Взносы в ПФР (накопительная часть)
- 69.06.3 — Взносы в ФОМС
- 69.06.4 — Взносы в ФСС
- 69.06.5 — Обязательное пенсионное страхование предпринимателя
- 69.11 — Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
- 69.12 — Расчеты по добровольным взносам в ФСС на страхование работников на случай временной нетрудоспособности
- 69.13.1 — Расчеты по средствам ФСС для страхователей, уплачивающих ЕНВД
- 69.13.2 — Расчеты по средствам ФСС для страхователей, применяющих УСН
Закрытие 91 счета
Все субсчета по счёту «Прочие доходы и расходы» по итогу года: сальдо за декабрь, внутренние записи — должны быть закрыты проводкой на субсчёт 91.09.
Финансовый результат относится на дебет (убыток) или кредит (прибыль) счёта 99 «Прибыли и убытки».
Приведём схематичный пример закрытия 91 счета:
Проводки по 91 счету «Прочие доходы и расходы»
Корреспонденция и основные проводки по 91 счету приведены в таблице:
| Дт | Кт | Описание проводки | Документ-основание |
| 91 | 01 | Списание выбывших объектов ОС по остаточной/первоначальной стоимости. | ОС-1, СП-51 |
| 91 | 02 | Начисление амортизации по ОС, которые сданы в аренду (не предмет деятельности). | Бухгалтерская справка, Амортизационная ведомость |
| 91 | 03/04 | Списание выбывших доходных вложений в материальные ценности (далее – МЦ)/НМА. | Бухгалтерская справка, Акт приёмки-передачи |
| 91 | 07 | Списание оборудования к установке (проданного/переданного безвозмездно) по себестоимости. | Акт приёмки-передачи, Счёт-фактура |
| 91 | 08 | Списание стоимости вложений во ВНА. | Акт приёмки-передачи, Акт на безвозмездную передачу ценностей |
| 91 | 10 | Списание материалов проданных/переданных безвозмездно, (при выбытии ОС-в) по фактической себестоимости. | Акт приёмки-передачи, Счёт-фактура |
| 91 | 11 | Списание стоимости проданных животных (не предмет деятельности). | ТТН (СП-32) |
| 91 | 14/59/63 | Создание резерва на снижение стоимости МЦ/обеспечение вложения в ценные бумаги/по сомнительным долгам. Списание сумм на резервы – обратной проводкой. | Бухгалтерская справка, расчёт бухгалтерии по созданию резерва |
| 91 | 15 | Отражение списания материалов (фактическая себестоимость). | Акт приёмки-передачи, Счёт-фактура |
| 91 | 16 | Списание доли отклонений от учётной стоимости проданных материалов (если отрицательная величина — красное сторно). | Бухгалтерская справка, расчёт бухгалтерии по списанию отклонений |
| 91 | 19 | Списание суммы НДС по проданным материалам (не подлежит возмещению). | Бухгалтерская справка |
| 91 | 20/21/23 /29 | Списание расходов по содержанию производственных мощностей/объектов на консервации. | Бухгалтерская справка, расчёты бухгалтерии |
| 91 | 23 | Списание стоимости услуг вспомогательных производств (при выбытии ОС). | |
| 91 | 28 | Списание стоимости неисправимого брака (работы операционного характера). | |
| 91 | 43 | Списание коммерческих расходов (по продаже ОС, материалов). | |
| 91/ 19 | 60 | Отражение сумм, начисленных подрядной организацией по выполненным работам/услугам при ликвидации/продаже ОС, иных активов / на сумму НДС. | Счёт-фактура |
| 91 | 60/62/76 | Списывается сумма дебиторской задолженности/долга после истечения срока исковой давности/ никак не взыскать. | ИНВ-17, Бухгалтерская справка, Протокол/ приказ руководителя |
| 91 | 66/67 | Отражение суммы % к уплате за пользование кредитами/займами. | Бухгалтерская справка, Выписка банка по р/счёту |
| 91 | 68 | Начисление НДС (доход от продажи ОС/материалов). | Бухгалтерская справка, расчёт бухгалтерии по НДС |
| 91 | 70/69/10 | Отражение расходов по ликвидации ОС-в. | Наряд на сдельную работу, Акт на списание ценностей |
| 91 | 75 | Отражение расходов (договор простого товарищества). | Бухгалтерская справка-расчёт |
| 91 | 51/76 | Отражение нарушений условий хозяйственных договоров (уплачены/признаны к уплате). | Выписка банка по р/счёту, Счёт-фактура, Бухгалтерская справка |
| 91.02 91.01 | 52/60/62 /58/… + 55/67 | Отражение курсовой разницы (отрицательная). Положительная — обратной проводкой. | Акт на переоценку ценностей, Бухгалтерская справка |
| 91 | 73 | Списание стоимости материального ущерба (нереально взыскать, например, отказ суда). | ИНВ-17, Приказ руководителя, Бухгалтерская справка |
| 91 | 76 | Оплата услуг кредитных учреждений/расходы по рассмотрению дел в судах. Прибыль к получению по договору простого товарищества / % по займам, доход по акциям, долям и ценным бумагам/штрафы, неустойки и пени по нарушению условий договоров – обратной проводкой. | Бухгалтерская справка, Извещение/Выписка банка, Счёт-фактура, КО-1 |
| 91 | 79 | Отражение расходов по операциям со структурными подразделениями (на отдельном балансе). Отражение доходов – обратная проводка. | Счёт-фактура, Авизо |
| 91 | 81 | Разница между фактическими затратами (выкуп акций/долей) и номинальной стоимостью (собственных акций/доли участника). При выкупе отражение разницы – обратной проводкой. | Бухгалтерская справка, расчёт разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью |
| 91 | 94 | Списание стоимости недостачи ценностей сверх нормы / от порчи (при отсутствии конкретных виновников). | ИНВ-3, Приказ руководителя, Бухгалтерская справка |
| 91 | 98 | Списание сумм прочих доходов (будущих периодов). Зачисление – обратная проводка. | Бухгалтерская справка |
| 99.02/ 99.03 | 91 | Списание сальдо доходов/расходов по итогу месяца. | Расчёт сальдо прочих доходов и расходов, Бухгалтерская справка |
| 96 | 91 | Зачисление в доходы суммы неиспользованного резерва по предстоящим расходам/платежам. | Бухгалтерская справка |
| 60/76 | 91 | Зачисление кредиторской/дебиторской задолженности (невостребованной по истечению срока исковой давности). | ИНВ-17 |
| 10/62 | 91 | Отражаются суммы операций с тарой. | Товарная накладная, Счёт-фактура |
| 07/10/11 /41/43/45 08 /20/21/29 /23 | 91 | Отражаются излишки/неучтённые суммы МЦ, выявленные при инвентаризации. | ИНВ-3, ИНВ-19, ИНВ-24 |
Примеры проводок
При начислении страховых взносов их необходимо относить на тот же счет затрат, где учитывается зарплата этого же работника. Перечисление взносов в бюджет выполняется разными платежными поручениями с указанием КБК соответствующего фонда. Рассмотрим далее примеры составления проводок для чайников.
Начисление страховых взносов
| Дебет | Кредит | Обозначение операции |
| 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91/2, 96, 97 | 69 субсчет «Пенсионное страхование» | Произведено начисление взносов по пенсионному страхованию работника |
| 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91/2, 96, 97 | 69 субсчет «Медстрах» | Произведено начисление взносов в фонд медстрахования |
| 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91/2, 96, 97 | 69 субсчет «Соцстрах» | Произведено начисление взносов в фонд соцстрахования на временную нетрудоспособность и материнство |
| 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91/2, 96, 97 | 69 субсчет «Травматизм» | Произведено начисление взносов на страхование от несчастных случаев и травматизма |
Перечисление страховых взносов
| Дебет | Кредит | Обозначение операции |
| 69 субсчет «Пенсионное страхование» | 51 | Перечислены безналично взносы по пенсионному страхованию работника |
| 69 субсчет «Медстрах» | 51 | Перечислены безналично взносы в фонд медстрахования |
| 69 субсчет «Соцстрах» | 51 | Перечислены безналично взносы в фонд соцстрахования на временную нетрудоспособность и материнство |
| 69 субсчет «Травматизм» | 51 | Перечислены безналично взносы на страхование от несчастных случаев и травматизма |
Прочие операции со средствами страховых взносов
| Дебет | Кредит | Название операции |
| 69 субсчет «Травматизм» | 70 | Произведено начисление выплаты из средств фонда из-за получения производственной травмы |
| 69 субсчет «Соцстрах» | 70 | Произведено начисление выплаты по больничному листу |
| 99 | 69 субсчет «Пенсионное страхование» | Отражено начисление пени за несвоевременную уплату взносов по пенсионному страхованию работника |
| 99 | 69 субсчет «Медстрах» | Отражено начисление пени за несвоевременную уплату взносов в фонд медстрахования |
| 99 | 69 субсчет «Соцстрах» | Отражено начисление пени за несвоевременную уплату взносов в фонд соцстрахования на временную нетрудоспособность и материнство |
| 99 | 69 субсчет «Травматизм» | Отражено начисление пени за несвоевременную уплату взносов на страхование от несчастных случаев и травматизма |
Примеры операций и проводок по 91 счету
Пример 1. Учет прочего дохода от аренды на счете 91.01
Допустим, ООО «Лето», с основной деятельностью в сфере производства кондитерских изделий, получает доход от сдачи в аренду помещения в одном из производственных зданий. Арендатор «Василек» оплачивает ежемесячно 50 000руб., согласно заключенному договору. Оплата за аренду поступила на р/счет в сумме 50 000руб.
Сумма ежемесячных расходов, которые несет ООО «Лето» на обслуживание помещения, складывается из:
- амортизационных отчислений — 2 000руб.;
- оплаты труда обслуживающему персоналу — 8 000руб.;
- налогов на зарплату — 1 500руб.;
- коммунальных и прочих услуг — 3 000руб.
По итогам ноября 2021 года в бухгалтерии ООО «Лето» сделаны проводки:
| Дт | Кт | Описание проводки | Сумма, руб. | Документ-основание |
| 76 | 91.01 | Начислена сумма арендной платы за ноябрь 2021 года | 50 000 | Акт выполненных работ |
| 91.02 | 02/70/69/23 | Списаны расходы на содержание арендованного помещения (2 000 + 8 000 + 1 500 + 3 000) | 14 500 | Квитанции, счета, акты и т.п. |
| 51 | 76 | Зачислена оплата за услуги аренды на р/счет, поступившая от арендатора «Василек» | 50 000 | Банковская выписка |
Пример 2. Учет прочего дохода от реализации материалов на счете 91.01
Предположим, в ООО «Лето» были реализованы прочие материалы, не используемые в производстве кондитерских изделий. При этом:
- стоимость реализации — 40 000руб.;
- себестоимость материалов — 15 000руб.;
- зарплата и налоги на зарплату производственным рабочим — 4 000руб.
Учет прочих доходов от реализованных материалов был отражен в учете ООО «Лето» следующими проводками по счету 91:
| Дт | Кт | Описание проводки | Сумма, руб. | Документ-основание |
| 76 | 91.01 | Начислен доход от продажи материалов | 40 000 | Расходная накладная |
| 91.02 | 10 | Списана себестоимость материалов | 15 000 | Калькуляция себестоимости |
| 91.02 | 23 | Списаны расходы, связанные с реализацией (зарплата и налоги) | 4 000 | Зарплатная ведомость |
| 51 | 76 | Поступили средства за реализованные материалы | 40 000 | Банковская выписка |
Пример 3. Учет банковских услуг по счету 91.02
Допустим, ООО «Лето» заключило договор с банком на оказание услуг. По итогам месяца (отчетного периода) банк оказал следующие услуги:
- по установке системы «Банк-Клиент» сроком на 3 года (разовая услуга) — 7 000руб.;
- по обслуживанию «Банк-Клиент» (ежемесячная услуга) — 400руб.;
- по расчетно-кассовому обслуживанию (РКО) — 2 000руб.;
- по инкассации наличных — 6 000руб.
В учете ООО «Лето» сделаны проводки по отражению банковских услуг:
| Дт | Кт | Описание проводки | Сумма, руб. | Документ-основание |
| 91.02 | 60 | Отражены услуги по РКО | 2 000 | Договор на обслуживание банковского счета, выписки банка |
| 91.02 | 60 | Расходы по инкассации наличности | 6 000 | Акт оказанных услуг |
| 91.02 | 60 | Расходы по установке «Банк-Клиент» | 7 000 | Акт оказанных услуг |
| 91.02 | 60 | Расходы по обслуживанию «Банк-Клиент» за месяц | 400 | Акт оказанных услуг |
