Когда разработка программного обеспечения не облагается НДС?

Налоговым законодательством России предусмотрен ряд послаблений, цель которых – стимулировать развитие высоких технологий. Например, для IT-компаний, удовлетворяющих определенным требованиям, понижена ставка страховых взносов. Кроме того, на уровне регионов может быть установлена льготная ставка по налогу в связи с применением УСН. Весомой льготой для высокотехнологичных компаний является освобождение от уплаты НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса.

Не все то золото…

Последней льготой довольно часто пытаются воспользоваться компании, разрабатывающие программное обеспечение для заказчика. Однако налоговые органы в этом отказывают и нередко выигрывают споры в арбитражных судах.

Дело в том, что налогоплательщики зачастую неточно трактуют норму подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Она гласит, что под освобождение от НДС попадает реализация исключительных прав на программы, база данных, ноу-хау, полезные модели, изобретения и прочие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности. Кроме того, из-под налогообложения выведена передача прав на использование указанных выше разработок по лицензии. А вот создание программного обеспечения (ПО) как таковое, по мнению ФНС и многих судов, является оказанием услуги или выполнением работы, но не передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС, что соответствует позиции Минфина (письмо от 21.10.14 № 03-07-03/52967).

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении по делу № А40-252272/2015 встал на сторону ФНС. Налогоплательщик настаивал на освобождении от НДС операции по разработке программного обеспечения для сторонней компании, поскольку вместе с самой программой он передал заказчику и права на нее. Но арбитры указали на то, что договор между сторонами предусматривал выполнение работы по заданию заказчика, а не передачу исключительных прав на программу для ЭВМ.

Переходный период по НДС на программное обеспечение

Главная / Публикации

Какой порядок освобождения от НДС применяется по заключенным договорам

Сейчас ИТ-компании волнует вопрос, как начислять НДС по договорам на программное обеспечение, заключенным до 2021 года? Можно ли отразить реализацию в 2021 году на весь срок лицензии или нужно восстанавливать НДС за период, начиная с 2021 года? Как начислять НДС, если оплата за лицензию на программы будет произведена полностью или частично в 2021 году? Имеет ли значение, составляются ли акты по факту предоставления лицензии или факту оплаты?

Напомним, что в 2021 году завершается период освобождения от НДС реализации прав на любое программное обеспечение по договорам отчуждения и лицензионным договорам. С 2021 года для применения «льготы» по НДС требуется включение такого ПО в Единый реестр российских программ и баз данных.

Как мы писали ранее, иностранное ПО в данный реестр не попадает, отечественное также далеко не всегда в нем зарегистрировано. Поэтому начиная с 2021 года лицензии ПО будут преимущественно продаваться с НДС. Подробнее об изменениях смотрите в предыдущей статье.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы совпадает с одной из наиболее ранних дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, по общим правилам реализация прав на программы подлежит отражению на момент внесения аванса (в том числе частичного) либо предоставления лицензии.

Готовое решение для вашего бизнеса

Пакет для разработки ПО

Полный набор документов для безопасной разработки ПО. Защитит вас в отношениях с разработчиками, заказчиками, фрилансерами и штатными программистами.

Готовое решение для вашего бизнеса

Пакет для дистрибуции ПО

Комплект документации для легального распространения ПО. Защитит вас от претензий налоговой, правообладателей и конечных пользователей.

Передача (отчуждение) или предоставление права использования (лицензия) относятся к правомочию по распоряжению, входящему в состав исключительного права на программное обеспечение (ст.1233, 1270 ГК РФ). Правообладатель может распорядиться своим правом посредством выдачи любому лицу разрешения на использование принадлежащего ему программного обеспечения, в том числе путем заключения договора отчуждения или лицензионного договора.

На основании п.4 ст.1234 ГК РФ, исключительное право на программы для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Аналогичным образом в лицензионном договоре стороны вправе договориться о предоставлении права использования ПО с даты заключения договора, даты оплаты, даты передачи экземпляра ПО или иного момента.

В договоре отчуждения права передаются на весь срок защиты. В лицензионном договоре срок может быть сокращен (если срок лицензии не согласован, лицензия считается предоставленной на 5 лет).

Таким образом, права передаются (предоставляются) на весь срок, указанный в договоре или законе, с указанной выше даты.

Поскольку вознаграждение за передачу (предоставление) права использования программ может устанавливаться в виде периодических платежей в течение срока действия права, возникают трудности с определением момента возникновения налоговой базы для целей НДС.

На основании п.8 ст.149 НК РФ, при изменении редакции пунктов 1 — 3 указанной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Согласно письмам Министерства финансов РФ от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832 датой отгрузки является дата подписания исполнителем услуг акта оказанных услуг.

Следовательно, при передаче исключительных прав на ПО согласно договору отчуждения или предоставлению права использования программ по лицензионному договору подлежит применению редакция пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, действующая на дату передачи (предоставления).

Примеры начисления НДС на программы в переходный период

1. Лицензионный договор на программное обеспечение заключен 01 октября 2021 года сроком на 1 год. Право использования программ предоставляется с даты заключения договора. Платеж фиксированный. Срок оплаты до 31.12.2020 года.

Сумма реализации освобождается от НДС по пп.26 п.2 ст.149 НК РФ в редакции 20 года, поскольку лицензия предоставлена в 20 году.

2. Изменим условия задачи. Вознаграждение уплачивается 2 частями: первая часть до 31.12.2020 года, вторая – до 31.03.2021 года. Вся сумма вознаграждения отражена в учете как реализация 20 года.

Поскольку право использования ПО предоставлено на весь срок в 20 году, реализация освобождена от НДС по редакции пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, действовавшей на дату реализации.

3. Лицензионный договор на ПО заключен 01 октября 2021 года. Лицензия предоставлена сроком на 1 год. Вознаграждение выплачивается ежеквартально и реализация отражается актами по факту оплаты.

Фактически права предоставлены с даты заключения договора, но учет ведется по факту получения оплаты. В связи с этим возникает проблема отражения НДС по правилам 21 года в отношении 3х платежей. 4. Лицензионный договор заключен в 20 году. Предусматривает предоставление лицензий на программы по факту оплаты. Счета выставляются ежемесячно.

Здесь будут действовать правила об освобождении от НДС на момент оплаты каждого счета в отдельности.

Разъяснения Минфина по порядку освобождения от НДС прав на ПО с 2021 года

Все хорошо, если не считать письма Минфина от 20 ноября 2020 г. N 03-07-08/101332. В нем даны разъяснения по порядку начисления НДС на реализацию ПО, которые вызывают недоумение у многих специалистов.

Предыстория письма следующая. Налогоплательщик обратился в Минфин с запросом, в котором указал, что передал права по акту в 20 году на полную стоимость лицензии, но срок лицензии истекает после 01.01.2021 года. На что Минфин ответил, что консультаций по конкретным кейсам не дает, однако дал общие пояснения по изменениям. Приводим выдержку из письма.

Начиная с 1 января 2021 года передача прав на использование российского и иностранного программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, будет облагаться налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — Кодекс).

При этом исключений по услугам по передаче прав на использование программного обеспечения, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона N 265-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2021 и последующие годы, указанным Федеральным законом не предусмотрено.

Следовательно, в отношении услуг по передаче прав на использование программ для электронных вычислительным машин, оказанных начиная с 1 января 2021 года, применяется налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость в размере 20 процентов, независимо от даты и условий заключения договоров на оказание указанных услуг.

Несмотря на оговорку, предваряющую письмо, разъяснения были восприняты как ответ на вопрос, постеленный в рамках конкретной ситуации, когда лицензия «отгружена» в 20 году. Однако мы склонны считать, что разъяснения следует понимать буквально с оговоркой, что они не относятся к конкретному кейсу.

С учетом этого в письме от 20 ноября 2021 г. рассмотрена общая ситуация с заключением договора до вступления в силу поправок и передачей прав в 21 году, когда правила освобождения изменились. В такой трактовке, действительно, следует применять нормы с вступившими изменениями, которые требуют включения ПО в соответствующий реестр до освобождения реализации прав на него от НДС.

Иными словами, Минфин повторил положения закона, что применяются правила освобождения от НДС, действовавшие на момент предоставления прав, независимо от даты заключения договора. Смотрите когда передали права и применяйте соответствующие правила.

Виталий Селиванов, 2020

Налоги в ИТ

Главное – договор

Однако к такому выводу арбитры приходят не всегда. Решающее значение имеет содержание договора, на основании которого разрабатывается ПО и происходит передача заказчику исключительных прав на него. Например, несколько лет назад судами рассматривалось похожее дело, и тогда арбитры поддержали налогоплательщика.

Стороны заключили три договора на разработку и модификацию программного обеспечения. Договоры носили смешанный характер и были заключены в отношении целого комплекса работ: составления технического задания, разработки и модификации программного обеспечения, выполнения сопутствующих работ. Важно, что каждый из договоров содержал условия, в соответствии с которыми исполнитель передавал заказчику исключительные права на результаты своей интеллектуальной деятельности.

Представители ФНС настаивали на том, что договоры между сторонами носили подрядный характер. Лицензионный договор, предусматривающий передачу исключительных и неисключительных прав, стороны не заключили. Следовательно, оспаривающая налог компания оказала своему контрагенту услугу по разработке и модификации ПО, а такие операции подлежат обложению НДС.

Суд указал, что отношения между сторонами квалифицируются не на основании наименования соглашения, которое они заключили, а на основании его условий. Пусть договоры между заказчиком и исполнителем и не назывались лицензионными, однако они содержали все признаки таких соглашений. В них была выражена воля о передаче прав на исключительное пользование заказчиком результатов интеллектуальной деятельности исполнителя и был описан порядок передачи этих прав.

Более того, по условиям договоров оплата производилась именно за передачу прав на ПО заказчику. И хотя договоры содержали иные предметы, помимо передачи указанных прав (создание ПО и сопутствующие работы), но эти работы отдельно не оплачивались.

Все перечисленные выше обстоятельства дали суду основания квалифицировать отношение между сторонами как договор об отчуждении исключительных прав. Таким образом, суд признал правоту налогоплательщика и правомерность неуплаты им НДС.

Создание программного обеспечения: учет

Изготовленный в компании IT-продукт учитывается в составе НМА, если соответствует критериям, перечисленным в п. 3 ПБУ14/2007, т. е.:

• компания является правообладателем с документальным подтверждением исключительных прав на продукт;
• срок полезного использования (СПИ) объекта превышает 12 месяцев, и предполагается получение выгод от его использования в деятельности фирмы;
• не планируется его перепродажа, по крайней мере, в течение года;
• первоначальная стоимость может быть достоверно определена.

Созданная программа признается объектом НМА и принимается к учету по фактической стоимости, которая определяется как сумма всех затрат, связанных с процессом создания: МПЗ, зарплата персонала, занятого изготовлением НМА и страховые отчисления на ФОТ, услуги контрагентов и поставщиков, покупка патентов, уплата пошлин, аренда помещений (если разработчики работают в отдельных офисах). Не включаются в расходы лишь уплаченные возвратные налоги (п. 3 ст. 257 НК РФ), к примеру, НДС по услугам, оказываемых поставщиками. Для объединения затрат (произведенных подрядом или хозспособом) открывают отдельный субсчет к счету 08 и учитывают их в аналитическом учете по видам расходов или объектам НМА.

К этому моменту компания определяет СПИ, не превышающий срок деятельности фирмы. Если его невозможно достоверно установить, то такие активы считаются НМА с неопределенным СПИ и амортизация по ним в бухучете не начисляется (п. ПБУ 14/2007). В налоговом учете для налогообложения прибыли по исключительному праву таких объектов устанавливается СПИ не менее 2-х лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). При линейном способе амортизации норма амортизационных отчислений рассчитывается делением стоимости НМА на СПИ.

Выводы

Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным, но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.

Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав. При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.

Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.

Бухгалтерский учет разработки программного обеспечения: проводки

В бухгалтерском учете создание ПО отражается проводками:

Пример отражения в бухучете компании расходов на создание ПО

В мае-июле 2021 программист ООО «Мир» разработал ПО для подготовки внутренней отчетности фирмы. Исключительные права принадлежат компании, она применяет линейный метод начисления амортизации.

Затраты ООО на создание ПО составили 273000 руб., в том числе:

210000 руб. – зарплата программиста (по 70000 руб. за 3 месяца);

63000 руб. – отчисления страховых взносов.

В июле составлен акт о вводе ПО в эксплуатацию. Бухгалтер отразил актив первоначальной стоимостью 273000 руб. в составе НМА. В налоговом и бухучете установлен одинаковый СПИ – 5 лет. Начало начисления амортизации – с августа 2021.

В июле бухгалтер оформил записи по учету разработки программного обеспечения:

Обновление или усовершенствование ПО не увеличивают его первоначальную стоимость. Эти затраты учитывают в расходах текущего периода, а расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражают в структуре расходов будущих периодов и равномерно списывают.

В каких случаях права на ПО реализуются без НДС

Продажа прав на программное обеспечение физическими лицами, либо организациями и ИП, не применяющими НДС (УСН, резидент Сколково и т.д.) освобождается от НДС.

Реализация прав на ПО без НДС организациями и ИП на ОСНО выполняется при условии включения такого ПО в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (Реестр отечественного ПО).

Однако регистрация ПО в данном Реестре имеет ряд сложностей и ограничений. Например, частным правообладателем регистрируемого ПО может быть только гражданин РФ или российская организация, с долей участия российских граждан, коммерческих организаций и НКО без преобладающего иностранного участия, более 50%, а также российское НКО без преобладающего иностранного участия.

Таким образом, при импорте иностранного программного обеспечения и сервисов на базе такого ПО «льгота» по НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ предоставляться не будет независимо от вида договора.

Российские правообладатели ПО также испытывают трудности с включением своих программных продуктов в Реестр, поскольку имеется ряд ограничений по использованию в отечественном ПО иностранных программных компонентов. Помимо этого есть ряд проблем с соблюдением требований Постановления Правительства РФ от 16.11.2015 N 1236 по составу технической документации, предоставляемой в пакете на регистрацию ПО в Реестре.

Подробную информацию о порядке регистрации в Реестре отечественного ПО можно найти здесь.