С рыночной стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей нужно заплатить налог, включив ее во внереализационные доходы. На общей системе это налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК), на «упрощенке» – единый налог (п. 1 ст. 346.15 НК). Под налогообложение не подпадают только «подарки» от собственников более чем половины уставного капитала компании. Их стоимость при определении налоговой базы ни на «упрощенке», ни на общем режиме налогообложения не учитывается (п. 11 ст. 251, подп. 1 п. 1.1. ст. 346.15 НК). Эта льгота отменяется, если в течение следующего года компания передаст подаренное ей третьим лицам.
При дальнейшей продаже такого имущества или при использовании его для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) налог с него фактически приходится платить еще раз, поскольку инспекторы считают невозможным списание в расходы стоимости, по которой оно ранее было признано в доходах. Исключение они делают только для бесплатно полученных основных средств, поскольку возможность амортизировать их стоимость, ранее признанную в доходах, напрямую предусматривает Налоговый кодекс (п. 1 ст. 257 НК). Однако располагают этой возможностью только те, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль методом начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод или «упрощенку» с объектом «доходы за вычетом расходов», и этого лишены, поскольку должны списывать затраты в расчет налога только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273, п. 2 ст. 346.17 НК). А за безвозмездно полученное они, очевидно, ничего не платят. Поэтому момент признания стоимости такого имущества в расходах для них никогда не наступает.
На практике налогоплательщики выработали несколько способов уйти от двойного налогообложения стоимости «бесплатного» имущества.
СПОСОБ 1
Деньги вместо имущества
Проблема двойного налогообложения исчезает, если компания бесплатно получит не имущество, а деньги, и затем на них уже сама закупит необходимое.
К списанию в расходы имущества, приобретенного на безвозмездно полученные деньги, налоговики претензий давно уже не предъявляют (даже если компания не включала их в доходы на основании п. 11 ст. 251 НК; также см. письмо Минфина от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/166). К тому же денежные средства обезличены, и в большинстве случаев невозможно точно установить источник получения фирмой денежной суммы, которой она расплатилась за то или иное приобретение. Для денежных средств не действует годичное ограничение на передачу третьим лицам безвозмездно полученного имущества; соблюдение этого правила в остальных случаях необходимо для использования льготы по пункту 11 статьи 251 Налогового кодекса. Замена имущества деньгами избавляет передающую сторону от начисления НДС, который получателю, кстати, налоговики не позволили бы поставить к вычету.
Это самый простой и надежный способ. Но, увы, передать деньги вместо имущества не всегда возможно. К примеру, нередко учредители, не располагая свободными денежными средствами для поддержки своего бизнеса, отдают фирме то, что есть у них самих – бывшую в употреблении оргтехнику, автомобили, мебель и т. п. Кроме того, не всегда бесплатное имущество организация получает от учредителя или дружественных лиц. Им могут быть, например, неотделимые улучшения в возвращаемом из аренды объекте основных средств.
СПОСОБ 2
Подробности
Поговорим об отличиях между процедурами дарения и пожертвования
В соответствии с договором дарения, одна сторона передает (либо обязуется передать) имущество на безвозмездной основе. Главный признак данной сделки – безвозмездность. Причем, такая передача может включать в себя определенные ограничения в пользовании подаренного имущества новым владельцем. К примеру, это может быть требование, в отношении использования собственности в определенных общеполезных целях. В данном случае, передача имущества, скорее всего, будет признана пожертвование.
Понятие «пожертвование» намного уже, чем сделка дарения. Данные правоотношения не характерны для бизнеса. Посредством подобных операций имущество (государственное или муниципальное) в основном передается в пользу определенной организации некоммерческого типа.
Нужно сказать, что договор передачи имущества безвозмездно в рамках дарения, означает, что владелец объекта дарения передает одариваемому непосредственно имущество и определенную уступку либо право (к примеру, отпущение имеющегося долга). Если же говорить о договоре в рамках пожертвования, — предоставление уступок, по определению юристов, в данном случае невозможно. Основой такой сделки является только объект либо преимущественное право на него.
Кроме того, отличие состоит в статусе субъекта, которому передают имущество на безвозмездной основе. Круг лиц, в отношении которых совершается сделка в рамках договора пожертвования, значительно уже, чем в другом случае. Главными субъектами правоотношений в рамках пожертвования в качестве лиц, принимающих имущество, признаются, согласно действующего законодательства, только некоммерческие организации, в том числе и государственные учреждения, которым передают государственное имущество. Соответственно, в пользу коммерческих организаций пожертвование сделать невозможно.
Рассмотрим нюансы налогообложения при безвозмездной передаче имущества
Поскольку, участник, который владеет 50 % в активах предприятия, может передать в пользу своей компании имущество безвозмездно, то в данном случае оно не будет засчитано во внереализационные доходы. В то же время, активы, полученные организацией безвозмездно, все-таки подлежат налогообложению. В случае, передачи в форме пожертвования, переданные активы не облагаются налогом, но надо помнить, что эта процедура относится только к некоммерческим организациям.
Итак, в состав внереализационных доходов не входят:
— передача имущества на безвозмездной основе при условии, что учредитель имеет 50 % во владении компанией;
— если предмет сделки пожертвование, которое возможно в случае, если сторона, получающая имущество — некоммерческая организация.
В остальных случаях налог с полученного имущества должен быть уплачен.
Важно отметить, что имущество предприятия, приобретенное безвозмездно, не будет облагаться налогом, если компания работает по единому налогу на вмененный доход. В этом случае, в работе организации не играют роль никакие доходы – она оплачивает фиксированные взносы в качестве налога.
В российском законодательстве предусмотрено такое понятие, как ссуда (передача имущества в безвозмездное пользование). Передача имущества в аренду на безвозмездной основе – очень востребованный тип сделок в современном бизнесе. Главным преимуществом таких правоотношений является отсутствие обязательств по уплате налогов как перед владельцем, так и перед пользователем имущества, полученного в форме бесплатного приобретения в аренду.
«Обнаружить» при инвентаризации
Кто не помнит старую то ли шутку, то ли быль про срочно составленный перед выездной проверкой акт: «Дт 01 Кт 91 – в результате инвентаризации обнаружена котельная»? Эта шутка – из разряда тех, в которых лишь доля шутки: замена безвозмездной передачи имущества (конечно, не столь заметного, как котельная) его «выявлением» при инвентаризации – распространенный способ избежать связанных с дарением налоговых проблем.
Обнаруженные при инвентаризации излишки материальных ценностей и прочего имущества тоже нужно включать во внереализационные доходы по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК). Однако со списанием их в расходы по той же стоимости инспекторы поспорить уже не могут, поскольку это прямо прописано в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 254). Приведенный способ избавляет дарителя от начисления НДС, а получатель, как и при безвозмездной передаче, претендовать на вычет этого налога не может.
Вместе с тем у такого способа довольно узкая сфера применения. Он оправдан лишь когда имущество не числится в учете передающей стороны (например, если его передает физическое лицо).
СПОСОБ 3
Учет безвозмездно полученного имущества
Вадим ШУСТОВ Аудитор ООО «Элкод-аудит»
Опубликовано:
Журнал «Практический бухгалтерский учет»
Безвозмездная передача имущества в гражданском законодательстве регулируется правилами о дарении. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне в собственность имущество (ст. 572 ГК РФ). Коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ), т. е. 500 руб. Если же хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается. Если коммерческая организация все же получила безвозмездно от другой такой же фирмы имущество свыше 5 МРОТ, то данная сделка может быть признана недействительной при подаче одним из заинтересованных лиц иска в суд. Это могут сделать заинтересованные лица (собственники организации, акционеры и т. п.) в течение 10 лет с момента безвозмездной передачи имущества (п. 1 ст. 181 ГК РФ). Если сделка будет признана недействительной, организация будет обязана вернуть дарителю все полученное от него имущество. Случается, что к этому моменту такое имущество уже не числится в организации. Тогда фирме придется возместить стоимость переданного имущества деньгами (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Определение стоимости имущества При определении стоимости безвозмездно полученного имущества для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. соответственно приказами Минфина России от 29.07.98 № 34н и от 06.05.99 № 32н). Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Она же определяется на основании действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (п. 10.3 ПБУ 9/99). В большинстве случаев стоимость безвозмездно полученного имущества при исчислении налога на прибыль признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом рыночную цену нужно подтвердить документально или путем проведения экспертизы. Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировка Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
- информация, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Кроме того, рыночные цены могут быть определены оценщиком. К объектам оценки относятся материальные объекты, работы, услуги, информация (ст. 5 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Если оценку имущества проводил эксперт, необходимо иметь соответствующий отчет с расчетами, определяющими рыночную стоимость имущества. Не обойтись и без копии лицензии на право осуществления оценочной деятельности. В налоговом учете в отличие от бухгалтерского рыночная стоимость полученных безвозмездно основных средств и нематериальных активов не может быть ниже их остаточной стоимости. Она определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (ст. 257 НК РФ). Поэтому у организации-дарителя следует взять соответствующую справку о вышеупомянутых величинах. По продукции, товарам и материалам рыночная стоимость не должна быть меньше затрат на их производство. Пример 1
ООО «Трейдкомп» безвозмездно получило в ноябре 2002 года от некоммерческой организации компьютер. Для определения рыночной стоимости компьютера фирма привлекла независимого оценщика, который оценил его в 40 000 руб. По этой стоимости компьютер оприходован в бухгалтерском учете. Некоммерческая организация — даритель впоследствии представила справку, согласно которой остаточная стоимость компьютера — 48 000 руб. Так как рыночная стоимость компьютера ниже его остаточной стоимости (40 000 руб. Конец примера 1. Учет имущества Безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). Причем стоимость материалов показывается в составе доходов в момент передачи их в производство (п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н). Безвозмездно полученные основные средства в бухгалтерском учете амортизируются. Вначале стоимость таких активов включается в доходы будущих периодов (кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»). По мере начисления амортизации стоимость их учитывается в составе прочих доходов (кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 98). В бухгалтерском учете начисление амортизации производится одним из возможных способом: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава основных средств по любым основаниям.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. При принятии к бухгалтерскому учету компьютера определен срок его полезного использования — 5 лет, т. е. 60 мес. (5 лет x 12 мес.) и выбран линейный способ начисления амортизации. В справке, полученной от некоммерческой организации, указано, что компьютер использовался 1 год. Поэтому оставшийся срок его амортизации составит 48 мес. (60 — 12). Исходя из этого ежемесячная норма амортизации — 833, 33 руб/мес. (40 000 руб. : 48 мес.). В бухгалтерском учете делаются следующие записи. В ноябре:
Дебет 08 — 4 Кредит 98 — 2— 40 000 руб. — получен безвозмездно компьютер;Дебет 01 Кредит 08 — 4— 40 000 руб. — введен в эксплуатацию компьютер.
В декабре (и в дальнейшем в течение четырех лет):
Дебет 20 Кредит 02— 833,33 руб. — начислена амортизация по компьютеру;Дебет 98 — 2 Кредит 91
— 833,33 руб. — включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного компьютера. Конец примера 2.
Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе и основных средств), за исключением поименованного в статье 251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи (подп. 1 п. 4. ст. 271 НК РФ). Полученное имущество включается в состав амортизируемого имущества, если оно отвечает требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, а именно принадлежит организации на правах собственности и используется для получения дохода. Кроме того, его не должно быть в перечне имущества, которое нельзя амортизировать (п. 2 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете не начисляется амортизация по безвозмездно полученным основным средствам от организаций, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. Основные средства, полученные безвозмездно от физического лица, также не подлежат амортизации при условии, что уставный капитал получающей стороны не менее чем на те же 50% состоит из вклада этого физического лица. Отсюда — не подлежит амортизации полученное безвозмездно имущество, стоимость которого не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогового учета амортизацию можно начислять двумя методами — линейным или нелинейным (ст. 259 НК РФ). Линейный метод обязательно применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным ОС налогоплательщик вправе применять один из двух методов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться даже при одинаковой первоначальной стоимости. Чтобы этого избежать, необходимо в обоих учетах применять линейный метод начисления амортизации, установив при этом одинаковый срок полезного использования объекта. Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1. В налоговом учете в момент ввода в эксплуатацию переданного безвозмездно компьютера установлены линейный метод начисления амортизации и срок его полезного использования 5 лет (компьютер по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 года № 1, входит в третью амортизационную группу со сроком службы от 3 до 5 лет). В полученной справке некоммерческой организации указан срок его эксплуатации до передачи — 1 год. НК РФ позволяет при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, уменьшать срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Уменьшение же установленного срока эксплуатации на эту величину по объектам, полученным безвозмездно, может быть принято в штыки работниками налоговых органов. Поэтому во избежание споров с ними целесообразно этого не делать. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 800 руб/мес. (48 000 руб. : 60 мес.). Начиная с декабря 2002 года данная сумма ежемесячно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.
Конец примера 3.
Как было сказано выше, в налоговом учете дата подписания акта приема-передачи передаваемого безвозмездно имущества признается датой получения внереализационного дохода. Причем это касается обоих возможных методов, используемых при исчислении налога на прибыль: как начисления, так и кассового. Пример 4
По договору дарения 4 ноября 2002 года строительная организация ЗАО «Орнамент» получило от учредителя материал — песок строительный в количестве 20 тонн, рыночная стоимость которого составила 75 000 руб. В этом же месяце в производство было списано 10 т песка. Оставшаяся часть песка по 5 т использовалась в производстве в декабре 2002 года и январе 2003 года. Передача материала оформлена актом приема-передачи. При поступлении песка на склад выписан приходный ордер. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 10 Кредит 98 — 2— 75 000 руб. — оприходован переданный безвозмездно песок по рыночной стоимости.
По мере использования песка в производстве его стоимость признается внереализационным доходом:
Дебет 20 Кредит 10— 37 500 руб. (75 000 руб. : 20 т х 10 т) — списан песок в производство;Дебет 98 — 2 Кредит 91-1— 37 500 руб. — учтена во внереализационных доходах стоимость списанного в производство безвозмездно полученного песка.
Аналогичные проводки делаются в декабре и январе 2003 года на сумму 18 750 руб. (75 000 руб. : 20 т х 5 т). В налоговом учете общая стоимость переданного безвозмездно песка — 75 000 руб. — учтена во внереализационных доходах в ноябре 2002 года.
Конец примера 4.
Таким образом, в случае безвозмездного получения сырья и материалов, подлежащих использованию в производстве, у организаций, применяющих метод определения дохода по начислению, на конец отчетного периода могут быть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета по статье «Внереализационные доходы» на сумму не использованного в производстве имущества. В декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества отражается по строке 030 листа 02 в составе внереализационных доходов. Кроме того, по итогам налогового периода эту сумму необходимо внести по строке 070 приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы».
Налоговые обязательства Безвозмездная передача (получение) имущества в большинстве своем приводит к дополнительным налоговым обязательствам обеих сторон. У одариваемой организации может возрасти величина налога на имущество предприятий. Как известно, данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации. Причем основные средства и нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»). При исчислении налога на имущество учитывается остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета (п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»). Стоимость же безвозмездно переданных товаров и материалов будет учитываться в расчете налога только если они не были проданы или использованы до конца отчетного (налогового) периода. Дарителю также предстоит расчет с бюджетом. В случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездная передача имущества признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому передающая сторона должна заплатить в бюджет НДС со стоимости передаваемого безвозмездно имущества. При этом налоговой базой по НДС считается его рыночная стоимость (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Пример 5
Строительная организация ОАО «Стройсервис» безвозмездно передает некоммерческой организации материалы, балансовая стоимость которых составляет 40 000 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику материалов, предъявлена к вычету при принятии их к учету — 8000 руб. Рыночная цена переданных материалов составляет 48 000 руб., в том числе НДС — 8000 руб. Учредителями организации предусмотрено направление нераспределенной прибыли прошлых лет на расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества некоммерческой организации. В бухгалтерском учете операции передача безвозмездно материалов отразится следующим образом:
Дебет 84 Кредит 10— 40 000 руб. — переданы безвозмездно материалы;Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»— 8000 руб. — начислен НДС при безвозмездной передаче материалов.Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19— 8000 руб. — сторнируется ранее принятый к вычету НДС по материалам;Дебет 84 Кредит 19— 8000 руб. — отнесен на прибыль уплаченный поставщику материалов НДС.
Конец примера 5.
Счет-фактура выписывается дарителем на рыночную стоимость имущества в двух экземплярах. Свой экземпляр организация должна будет зарегистрировать в книге продаж. Одариваемый же в книге покупок НДС этот счет-фактуру не регистрирует (п. 11 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Организация-получатель не имеет права возместить данную сумму налога, так как она не оплачивает полученное имущество. Одним из обязательных условий принятия к вычету суммы НДС является ее уплата поставщику (ст. 171 НК РФ). Имеются и исключения. Так, не признаются объектом обложения НДС:
- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Доказать право на расходы
Подобные хитрости – не единственное средство от двойного налогообложения. Те, кто привык играть по-честному, списывают стоимость безвозмездно полученного имущества в расходы и готовятся доказывать правомерность этого в суде, тем более что аргументов в пользу налогоплательщиков предостаточно.
Прямого запрета на включение таких расходов в расчет налогооблагаемой прибыли в Налоговом кодексе нет. Приведенный в нем перечень расходов открыт – достаточно, чтобы те соответствовали их общему определению из статьи 252.
Налоговики обычно заявляют: это невозможно, потому что никаких затрат на приобретение бесплатно полученного имущества фирма не понесла. Но на самом деле сей факт еще не повод дважды платить налог с его стоимости. Понятию «расходы» выбытие такого имущества вполне отвечает. Безвозмездно полученное имущество становится собственностью компании, ее активами. Его выбытие квалифицируется как расходование собственных активов фирмы, то есть означает для нее затраты. Такую логику Минфин продемонстрировал в отношении безвозмездно полученных денег (письмо Минфина от 09 июня 2009 г. № 03-03-06/1/380). А деньги с этой точки зрения представляют собой такое же имущество, как материальные ценности (ст. 128 ГК).
Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, Налоговый кодекс определяет как экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК). Фактически это определение не понятия «расходы», а характеристик, которым должны удовлетворять расходы, чтобы быть признанными при налогообложении прибыли.
Определения собственно понятию «расходы» ни первая часть кодекса, ни его 25-я глава не дают. Поэтому на основании статьи 11 Налогового кодекса, это определение следует взять из «профильного» законодательства – о бухучете. Пункт 2 ПБУ 10/99 называет расходами уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества). Поскольку «бесплатное» имущество после получения перешло в собственность компании и вошло в состав ее активов, то выбытие его в результате реализации или продажи продукции, для изготовления которой оно было использовано, очевидно, приводит к уменьшению экономических выгод.
Денежную оценку такие затраты тоже имеют – в налоговых целях она была сделана еще при безвозмездном получении имущества (по правилам п. 8 ст. 250 НК). Таким образом, определению расходов из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса выбытие безвозмездно полученного имущества полностью удовлетворяет.
В качестве дополнительных аргументов можно привести следующие.
Проблема двойного налогообложения исчезает, если компания бесплатно получит не имущество, а деньги, а на них уже сама приобретет необходимое
Вынося решения по налоговым спорам в пользу налогоплательщика, многие суды в качестве одного из аргументов указывают, что бюджет от действий налогоплательщика не пострадал (см., например, определение ВАС от 14 июля 2008 г. № 8847/08, постановления ФАС Московского округа от 7 сентября 2009 г. № КА-А40/6263-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2007 г. № А33-674/07-Ф02-4300/07, ФАС Поволжского округа от 19 марта 2009 г. № А55-11479/2008).
Этот довод можно использовать и в пользу признания стоимости безвозмездно полученного имущества в налоговых расходах. Никакого ущерба бюджету это не наносит, поскольку двойного уменьшения налогооблагаемой прибыли не происходит (у передающей стороны стоимость такого имущества не признается в расходах, – п. 16 ст. 270 НК). Причина введения этого ограничения понятна: использование имущества для безвозмездной передачи другому лицу не предполагает встречного обязательства, исполнение которого принесет налогооблагаемый доход, поэтому и нет оснований учитывать стоимость имущества в расходах. А вот новому собственнику имущества его выбытие налогооблагаемый доход принесет, поэтому включение его стоимости в расходы будет справедливым. В итоге общий результат для бюджета будет ровно тем же, как если бы имущество реализовал первый собственник, который признал бы его стоимость у себя в расходах. Можно сказать, что право на признание в составе расходов в этом случае следует за имуществом от одного собственника к другому до того момента, когда оно будет использовано в облагаемой налогом деятельности.
Не следует забывать и о принципе равного налогообложения, который закреплен в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса. Он, по утверждению Конституционного Суда, означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков повлекут и одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается в тех случаях, когда одна категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с предусмотренными для других условия, хотя между этими налогоплательщиками нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановление КС от 13 марта 2008 г. № 5-П).
Налогоплательщик, не включающий стоимость безвозмездно полученных МПЗ в расходы, окажется в неравном положении с тем, кто получил безвозмездно деньги, потом купил на них материальные ценности и списал их стоимость в расходы.
Неравенство существует и в еще одном аспекте. Предположим, два налогоплательщика бесплатно получили одинаковое имущество, только один из них будет использовать его как основное средство, а другой как – товар. Первый сможет списать его в расходы (даже если не включал его в доходы на основании п. 11 ст. 251 НК), а второй, по мнению налоговиков, – нет.
Ну и, наконец, те, кто применяет кассовый метод, тоже могут отстоять расходы со ссылкой на принцип равного налогообложения. В ином случае им пришлось бы нести дополнительное налоговое бремя по сравнению с теми, кто определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления. Они платят один и тот же налог, поэтому состав доходов и расходов у них должен быть одинаковый; различаются эти два метода только моментом признания тех или иных сумм в расходах и доходах.
СПОСОБ 4
Как исполнителю учесть безвозмездное оказание услуг для целей налога на прибыль
Если вы безвозмездно оказали услуги, то расходы, связанные с их оказанием, вы не можете учесть при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание, есть распространенный совет о том, что вы можете учесть в расходах по налогу на прибыль суммы НДС, которые начислены в связи с безвозмездным оказанием услуг. Такой совет рискованный, поскольку, по мнению Минфина России, сумма начисленного НДС не учитывается в расходах на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123).
Как дарителю учесть операции по договору дарения для целей налога на прибыль
Если вы передали по договору дарения имущество (имущественные права), то его стоимость и расходы, связанные с такой передачей, вы не сможете учесть при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание, есть распространенный совет о том, что вы можете учесть в расходах по налогу на прибыль суммы НДС, которые начислены в связи с безвозмездной передачей. Такой совет рискованный, поскольку, по мнению Минфина России, сумма начисленного НДС не учитывается в расходах на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123).
Если вы передаете по договору дарения основное средство, то восстанавливать амортизационную премию по нему не надо (Письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510).
Как ссудодателю учесть передачу имущества в безвозмездное пользование при расчете налога на прибыль
Стоимость такого имущества, а также расходы, связанные с его передачей, нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-03-06/1/2069).
При этом если вы передаете в безвозмездное пользование основное средство, то по нему нужно прекратить начисление амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Это требование не касается имущества, которое по законодательству РФ вы должны передать в пользование органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором вы передали имущество в безвозмездное пользование, и возобновляется с месяца, следующего за месяцем, когда вам возвращено это имущество (п. п. 6, 7 ст. 259.1, п. п. 8, 9 ст. 259.2 НК РФ).
Если по имуществу, которое передано в безвозмездное пользование, вы уплачиваете налог на имущество, транспортный или земельный налоги, то эти налоги вы можете учесть в прочих расходах по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Учитываются ли расходы на благотворительность в целях исчисления налога на прибыль
Расходы на благотворительность (стоимость пожертвованного имущества, работ, услуг, имущественных прав и другие расходы) не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.
Пожертвования не являются расходами в соответствии с гл. 25 НК РФ. Они должны осуществляться в бескорыстной форме (безвозмездной или на льготных условиях). Отнесение их к расходам при исчислении налога на прибыль означало бы осуществление благотворительности за счет бюджета. Такое мнение высказал Минфин России в Письмах от 23.01.2018 N 03-03-07/3443, от 06.04.2015 N 03-03-07/19136.
Если в рамках благотворительности вы передаете основное средство, по которому вы применили амортизационную премию, то восстанавливать эту премию не нужно (Письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510).
Чтобы был доход, нужен расход
Еще один способ избежать двойного налогообложения: при дальнейшей продаже безвозмездно полученного имущества не списывать его стоимость в расходы, однако и в доходы ее тоже не включать – на основании пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса. Этот пункт устанавливает, что при определении налогооблагаемой прибыли суммы, однажды отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в доходы. Один раз рыночная стоимость «подарка» в доходы уже попала – при его получении. Поэтому второй раз – при его продаже – включать эту стоимость в доходы не следует. Если имущество уходит по более высокой цене, то в доходах, получается, следует признать только разницу. Конечный налоговый результат, как видим, будет тем же, что и при списании рыночной стоимости в расходы.
Но как быть, если безвозмездно полученное имущество фирма не продает, а использует для изготовления своей продукции? Ведь из выручки его стоимость расчетным путем не исключишь – нет в 25-й главе Налогового кодекса такого механизма; выручку нужно признавать целиком.
Возможно, поэтому суды ссылку на пункт 3 статьи 248 принимают в подтверждение именно права организации списать рыночную стоимость безвозмездно полученного в расходы, а вовсе не права исключить его из доходов от реализации. В Федеральном арбитражном суде Московского округа рассуждали так. Поскольку цена реализации готовой продукции формируется в том числе и из стоимости использованных в производстве материалов, то исключение безвозмездно полученных МПЗ из состава расходов приведет к их двойному налогообложению – как в составе внереализационных доходов при их получении, так и в составе выручки от реализации готовой продукции. А это противоречит пункту 3 статьи 248 Налогового кодекса (постановление ФАС Московского округа от 5 февраля 2009 г. № КА-А40/13283-08, аналогичные выводы содержит и постановление того же суда от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3514-08).
Все это верно только для тех, кто платит налог на прибыль. В регулирующей «упрощенку» главе 26.2 Налогового кодекса подобного запрета на повторное включение одной и той же суммы в доходы нет. Нельзя вывести запрет на двойное налогообложение и из первой части Налогового кодекса. Однако Высший Арбитражный Суд называет принцип однократности налогообложения конституционным (определение от 20 июля 2010 г. № ВАС-9251/10, постановление ВАС от 25 февраля 2009 г. № 13258/08). Поэтому можно с высокой долей вероятности рассчитывать на то, что арбитраж не поддержит повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в доходы, ведь судьи должны следовать той трактовке налогового законодательства, которую дает их высшая инстанция.
СПОСОБ 5
Общие сведения
Дело в том, что в соответствии со статьей 575 ГК РФ, одна коммерческая организация не может дарить имущество (в случае если его стоимость выше 3 000 рублей) другой, в качестве официальной сделки.
При этом, она может принимать подарки от физических лиц, НКО, структур государственного и муниципального типа. В действительности, это значит, что учредители компаний, являющиеся физическими лицами, имеют право передавать имущество на безвозмездной основе, в пользу своих же коммерческих организаций.
Согласно 251 статья Налогового Кодекса, имущество, полученное компанией безвозмездно может не включаться в состав внереализованных доходов, соответственно данный тип активов не увеличивает размер налогооблагаемой базы при соблюдении условия, что гражданину принадлежит более половины уставного капитала предприятия. Важным показателем считается, что дарившее лицо, должно иметь указанную выше долю в собственности компанией единолично.
К примеру, если один гражданин имеет в собственности 30 % от предприятия, другой – 40 %, и в совместной собственности у них находится техника, то закон запрещает им ее дарение своей компании без обложения налогом. При оформлении договора дарения им нужно уплатить налог на прибыль, в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В случае, если объект дарения стоит более 3 000 рублей, то принимающая сторона обязана оформить передачу имущества как покупку. В данном случае, передача недвижимости на безвозмездной основе невозможна, потому что стоимость здания не может быть менее 3 000 рублей. В действительности, в практике ведения предпринимательской деятельности существуют схемы, по которым реально можно осуществить безвозмездный принцип передачи имущества, даже если его стоимость больше установленного ограничения. К примеру, ограничение отсутствует, если концерн передает имущество безвозмездно одной из своих дочерних компаний.
Практическая значимость безвозмездной передачи
В каких типах гражданских правоотношений чаще всего используется безвозмездная передача имущества? Можно отметить, что спектр таковых — очень широкий. Однако особую популярность приобрели соответствующего типа правоотношения в бизнесе.
Дело в том, что, согласно 575-й статье ГК РФ, одно коммерческое предприятие не может дарить другому (в рамках официальных сделок) имущество, стоимость которого превышает 3000 руб. Однако они могут получать подарки от физлиц, НКО, а также государственных и муниципальных структур. На практике это может означать, что учредители организаций, находящиеся в статусе физлиц, также могут передавать в пользу принадлежащих им коммерческих предприятий имущество на безвозмездной основе. Что дает такая возможность на практике?
В 251-й статье Налогового Кодекса сказано, что имущество, которое предприятие получило в безвозмездном порядке, может не быть включено в категорию внереализационных доходов. То есть налогооблагаемая база за счет соответствующего типа активов не увеличивается. Но при одном условии — если человеку принадлежит более 50 % в уставном капитале компании.
Безвозмездная аренда
В российском праве предусмотрено такое явление, как передача в безвозмездное пользование имущества. По-другому такой тип правоотношений называется ссудой. Безвозмездная передача имущества в аренду — распространенный вид сделок в бизнесе. В самом начале статьи мы отметили, что законом предусмотрено ограничение в стоимости передаваемых активов в пользу коммерческих организаций размером в 3 тыс. рублей. В качестве альтернативы бизнесы используют отмеченного типа сделки. Основное преимущество таких правоотношений — ни перед владельцем имущества, ни перед его пользователем в рамках бесплатного приобретения в аренду не возникает никаких обязательств по исчислению налогов.
Собственно, аспект, отражающий то, как начисляются налоги, также интересен. Рассмотрим его.
Поговорим о начислении налогов
а полученное в безвозмездной форме имущество, исчисление налогов производится в зависимости выбранной политики в организации. Так, при общей системе, ставка составляет 20 %, при упрощенной системе налогообложения есть 2 позиции. Простейшая формула действует, если компания работает по системе уплаты 6 % от разных видов выручки, в том числе и внереализованные доходы.
Если бизнесмен применяет систему, при которой выплачивается 15 % с разницы между прибылью и затратами, то формула, в данном случае усложняется. Цена имущества, приобретенного в безвозмездном порядке, складывается с другими видами выручки. Затем из полученной суммы вычитаются документально подтвержденные затраты и налог рассчитывается исходя из ставки в 15 %. В случае получения организацией имущества в безвозмездном порядке, оценка внереализованных доходов осуществляется исходя из рыночной стоимости на такие активы. Соответствующие данной процедуре положения прописаны в НК РФ. В отдельных случаях данные о стоимости, должны быть подтверждены официально (как вариант проведения оценки при обращении к независимым экспертам).
Физические лица имеют право передавать друг другу различные виды собственности, при этом, если они не хотят, то и не предусматривается обязательное дополнительное оформление. Для организаций этот принцип не актуален, они обязаны придерживаться регламентированной процедуры на законодательном уровне.
Суть безвозмездной передачи имущества
Что такое безвозмездная передача имущества? Согласно распространенному определению, это процедура, в рамках которой некий субъект правоотношений — физлицо или организация — осуществляет уступку прав владения некоторой собственностью в пользу других лиц, не взимая оплаты взамен и не требуя иных преференций.
Субъектами сделок, о которых идет речь, могут быть как коммерческие предприятия, так и те учреждения, что не имеют отношения к бизнесу. При этом в российской правовой практике особенности участия организаций с разным статусом в процедурах безвозмездной передачи имущества могут отличаться. Далее в статье мы изучим соответствующий аспект.
Рассматриваемое явление с точки зрения правовой классификации может выражаться в виде дарения или пожертвования. Это не одно и то же. Многие эксперты считают, что между пожертвованием и дарением есть существенная разница. Чуть позже мы изучим подробнее соответствующий аспект.
