Как учесть незавершенное производство в расходах по налогу на прибыль

Незавершённое производство – это незаконченный процесс переработки сырья в конечный продукт на отчетную дату, т.е. ситуация, когда материалы уже списаны в производство, но выпуск изделий еще не произошел. В ПБУ № 34 (утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н) под незавершенным производством (НЗП) понимаются изделия/работы, не прошедшие полного производственного цикла или всех этапов техпроцесса, а также уже произведенные, но пока неиспытанные, непринятые ОТК или неукомплектованные. Поговорим о том, как фиксируют в учете незавершённое производство, какой счёт при этом используют.

Учет незавершенного производства в бухгалтерском учете

В условиях военно-промышленного комплекса редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость этой продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «незаконченной» продукции (это может быть продукция военного назначения, не востребованная государственным заказчиком в связи с отсутствием средств на ее оплату или прекращением государственного контракта по решению Правительства РФ) с соответствующими затратами.

Согласно п. 63 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (далее — Приказ N 34н):

«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

Наличие и размер незавершенного производства (далее — НЗП) вооружения и военной техники зависит от характера и длительности технологического процесса. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, использование данных партионного учета, в зависимости от вида изготавливаемой военной продукции.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (п. 64 Приказа N 34н) незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Отметим, что организации военно-промышленного комплекса в бухгалтерском учете оценивают незавершенное производство на основе расчета двух показателей: расходов на материалы и заработной платы. Сначала по каждому элементу затрат составляется отдельный расчет, а затем полученные данные суммируются.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НПЗ на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты списываются на себестоимость готовой продукции.

Обратите внимание!

В условиях индивидуального (единичного) производства незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости. До тех пор пока изготавливаемое изделие не прошло всех стадий технологического процесса, все затраты по его изготовлению учитываются в составе незавершенного производства.

Организация ВПК должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.

Рассмотрим способы оценки НЗП на примерах.

Пример 1

(Оценка по фактической себестоимости)

Предположим, что готовой продукцией организации ОАО «Арсенал» является изделие 1. Технологический процесс производства изделия 1 состоит из двух стадий: литейный цех производит металлические заготовки, которые затем передаются в обрабатывающий цех, где изготавливается готовая продукция. Организация ведет учет бесполуфабрикатным методом.

По данным инвентаризации на начало месяца, количество металлических заготовок составило:

• на складе литейного цеха — 300 штук;
• в обрабатывающем цехе — 350 штук.

По данным бухгалтерского учета, стоимость НПЗ на начало месяца составляла — 175500 рублей.

За отчетный месяц ОАО «Арсенал» изготовил металлических заготовок 700 штук, на изготовление готовых изделий 1 ушло 1000 штук.

Следовательно, остаток незавершенного производства составил (300 штук + 350 штук + 700 штук — 1000 штук) = 350 штук.

Затраты литейного цеха на изготовление заготовок составили 195000 рублей. Общие затраты литейного и обрабатывающего цехов за текущий месяц составили 320000 рублей.

Средняя себестоимость единицы НПЗ составляет:

(175500 рублей + 195000 рублей): (300 штук + 350 штук + 700 штук) = 274,44 рубля.

Для того чтобы определить стоимость НПЗ на конец месяца следует полученную величину умножить на количество заготовок на конец месяца.

274,44 рубля x 350 штук = 96054 рубля.

Тогда на счет учета готовой продукции бухгалтер ОАО «Арсенал» спишет:

175500 рублей + 320000 рублей — 96054 рубля = 399446 рублей.

Теперь на условиях примера рассмотрим способ оценки НПЗ по нормативной (плановой) себестоимости.

Пример 2

Предположим, что учетная цена металлической заготовки составляет 270 рублей.

Движение НЗП за отчетный месяц в натуральных единицах составило:

остаток на начало месяца — 650 штук (300 штук + 350 штук);

изготовлено за месяц заготовок — 700 штук;

на изготовление изделия 1 использовано — 1000 штук;

остаток НЗП на конец месяца составляет — 350 штук.

Общие затраты производства составили 320000 рублей, в том числе:

• литейного цеха — 195000 рублей;
• обрабатывающего цеха — 125000 рублей.

Фактическая себестоимость изготовления металлических заготовок составляет 195000 рублей, что выше их стоимости в качестве НЗП по учетным (плановым) ценам (700 штук x 270 рублей = 189000 рублей).

Отклонение составляет 6000 рублей. Причем указанное отклонение относится как к остатку НПЗ, так и к готовым изделиям, следовательно, данную сумму отклонений необходимо распределить. Причем распределение можно осуществить двумя вариантами:

Вариант 1. Отклонения распределяются пропорционально количественному показателю остатка НПЗ и готовой продукции.

Сумма отклонений, фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к НЗП, составит:

350 штук : (1000 штук + 350 штук) x 6000 рублей = 1555,56 рубля.

Сумма отклонений, фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к готовым изделиям, составит:

1000 штук : (1000 штук + 350 штук) x 6000 рублей = 4444,44 рубля.

Вариант 2. Отклонения распределяются путем пересчета учетных (плановых) цен НЗП.

Этот расчет осуществляется в три этапа.

1-й этап. Определяется общая сумма затрат на производство металлических заготовок с учетом отклонений:

270 рублей x 650 штук + 270 рублей x 700 штук + 6000 рублей = 370500 рублей.

2-й этап. Рассчитывается себестоимость единицы НПЗ (металлической заготовки):

370500 рублей: (650 штук + 700 штук) = 274,44 рубля.

3-й этап. Определяется стоимость НПЗ на конец месяца с учетом отклонений:

350 штук x 274,44 рубля = 96054 рубля.

Как видно из полученного расчета, фактическая себестоимость НПЗ на конец месяца полностью соответствует расчетным данным предыдущего примера. На следующий месяц учетной ценой единицы НПЗ будет уже 274,44 рубля.

Общая сумма затрат на изготовление готовых изделий 1 составит 370500 рублей — 96054 рубля + 125000 рублей = 399446 рублей. Именно эта сумма списывается на счета учета готовой продукции.

ПБУ18/02: учет незавершенного производства

С 1

января 2002 года главой 25
Налогового кодекса РФ
(далее — НК РФ) для целей налогообложения принят по­рядок признания доходов и расходов, отличный от пра­вил бухгалтерского учета. 1 января 2003 года Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н введено в дейст­вие
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетовпо налогу на прибыль»
ПБУ 18/02 (далее — Положение), которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, но и сумм налога на прибыль, излишне уплаченных и (или) взысканных, способных оказать влия­ние на величину налога на прибыль в последующих от­четных периодах в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации. Иначе говоря, начиная с бухгалтер­ской отчетности за 2003 год упомянутые ниже организа­ции обязаны раскрыть в бухгалтерской отчетности причи­ны несовпадения прибыли (налога на прибыль), прини­маемых для целей бухгалтерского учета и налогообложе­ния. Следует понимать, что введение в действие ПБУ 18/02 обусловлено прежде всего желанием Минфина обеспечить отражение в бухгалтерской отчетности пока­зателя чистой прибыли, свободной от налогообложения по налогу на прибыль. Чистая прибыль, отражаемая в ба­лансе предприятия, есть та часть прибыли, с которой на­логи уже уплачены (начислены).

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бух­галтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль. Положение следует применять предприятиям всех форм собственности, кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений. Следует отметить, что требова­ния ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого пред­принимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

Учет налоговых разниц по незавершенному производству

Ведение учета налоговых разниц по незавершенному производству (далее — НЗП) представляет, как правило, наибольшие трудности и чревато наибольшими искаже­ниями при определении величины чистой прибыли пред­приятия. Это обусловлено различиями в методиках оцен­ки незавершенного производства. В налоговом учете по­рядок оценки НЗП установлен ст. 319 НК РФ, который с учетом специфики деятельности предприятия раскрыва­ется в учетной политике (с 1 января 2005 года это обяза­тельная норма). Бухгалтерский учет осуществляется в со­ответствии с принятым и закрепленным в учетной полити­ке методом калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), не противоречащим требованиям п. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации

(утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

При организации учета налоговых разниц необходимо понимать, что при формировании затрат на основное производство (для целей налогообложения — прямые расходы) уже должны быть отражены в учете налоговые разницы по амортизации, материальным и прочим расхо­дам. То есть речь идет именно о разнице в оценке НЗП, возникающей вследствие различий в методиках оценки данного актива, принятых в бухгалтерском и налоговом учете.

Разницы в оценке НЗП при производстве работ (оказании услуг)

Если предметом деятельности предприятия является вы­полнение работ, оказание услуг, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложе­ния следует обеспечить сопоставимость в учете активов — объектов незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете. То есть если для целей бухгалтерского учета принят позаказный метод калькулирования себестои­мости, то и учет прямых расходов рекомендуется вести в разрезе выполняемых заказов. Только такая методика даст точный результат при оценке налоговых разниц. Необходи­мо отметить, что налоговое законодательство не содержит термина «позаказный учет», в том числе и ст. 319 НК РФ, то есть допускается применение «котлового» метода. Однако упомянутой статьей вводится требование (п. 1) соответст­вия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При организации учета необходимо понимать, что НЗП является особым видом актива, специфика которого вы­ражается в том, что его оценка проводится ежемесячно, так как ежемесячно в результате производственной дея­тельности предприятия создается новый актив — НЗП, с одновременным наличием остатков НЗП по работам, вы­полненным в прошлых периодах. Из сказанного следует, что временные разницы на остаток НЗП следует начис­лять с одновременным погашением временных разниц,

начисленных в прошлом периоде.

Для демонстрации сказанного следует рассмотреть весьма обширный пример.

Пример

Рассмотрим предприятие, предметом деятельности которого является выполнение работ (оказание ус­луг). В течение трех отчетных периодов предприяти­ем были осуществлены следующие расходы (для целей бухгалтерского учета) на производство и реа­лизацию работ по пяти договорам (см. табл. 1, с. 7). С учетом специфики признания расходов для целей налогообложения эти же расходы были признаны в налоговом учете в том порядке, который приведен в табл. 2, с. 7.

Как видно из приведенных таблиц, величина расхо­дов за весь цикл производства (три отчетных перио­да) одинакова. Далее рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета по отчетным пе­риодам. Отметим, что учет организован позаказным способом для целей как бухгалтерского, так и нало­гового учета. Оценка незавершенного производства производится пропорционально отработанному времени по выполняемым заказам (договорам).

Итак, в первом отчетном периоде затраты в бухгалтер­ском и налоговом учете были отражены следующим об­разом (см. табл. 3, с. 7).

Таблица 1

Таблица 2

Таблица 3

Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на производство и реализацию отчетного периода:

Таблица 4

Расчет незавершенного производства, 1-й отчетный период

Таблица 5

Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:

Таблица 6

В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец первого отчетного периода будет следующим:

Таблица 7

Оборотно-сальдовая ведомость

Расчет налоговой базы для целей налогообложения:

Таблица 8

Таким образом, в отчетном периоде предприятие отразило в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (по данным налоговой декларации), а также суммы отложенных налоговых обязательств, возникшие вследствие разницы в оценке соответствующих активов. Суммы отложенных налоговых обязательств отражены в учете обо­собленно, по видам активов, в оценке которых возникли разницы, что даст возможность в последующих отчетных периодах правильно отразить в учете их погашение. Далее рассмотрим учет разниц по НЗП во втором отчетном периоде.

Таблица 9

Журнал хозяйственных операций, 2-й отчетный период

Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на про­изводство и реализацию отчетного периода:

Таблица 10

Расчет незавершенного производства, 2-й отчетный период

Таблица 11

Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:

Таблица 12

В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец второго отчетного периода будет следующим:

Таблица 13

Оборотно-сальдовая ведомость

Еще раз подчеркнем, что остаток НЗП первого отчетного периода во втором периоде погашен и начислена разни­ца (ОНО) по разнице в оценке НЗП второго отчетного периода. Расчет налоговой базы для целей налогообложения:

Таблица 14

Как мы видим, и во втором отчетном периоде сумма начисленного к уплате налога на прибыль совпадает с суммой налога по декларации. Далее рассмотрим операции третьего отчетного периода.

Таблица 15

Журнал хозяйственных
операций, 3-й отчетный период

Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на про­изводство и реализацию отчетного периода:

Таблица 16

Расчет незавершенного производства, 3-й период

Таблица 17

Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:

Таблица 18

В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец первого отчетного периода будет следующим:

Таблица 19

Оборотно-сальдовая ведомость

Как видно из оборотно-сальдового баланса, все временные разницы (в том числе по НЗП) погашены. Сумма неза­вершенного производства на конец третьего отчетного периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете равна нулю.

Расчет налоговой базы для целей налогообложения:

Таблица 20

Общая сумма бухгалтерских и налоговых расходов за три отчетных периода совпадает, что является подтверждени­ем правильности применяемой методики учета.

В заключение хотелось бы обратить внимание на следующие основные правила ведения учета налоговых разниц:

1 Для достоверного отражения в учете временных и постоянных разниц необходимо ведение аналитического уче­та по видам разниц. Начислять отложенные налоговые активы (обязательства) и постоянные налоговые обязательст­ва (активы) следует в разрезе каждой хозяйственной операции (п. 6, 13—15 ПБУ 18/02).

2 Не следует начислять отложенные налоговые активы (обязательства), в отношении которых нет достаточной уве­ренности, что в последующих налоговых периодах они будут погашены (п. 14, 17 ПБУ 18/02).

3Храните историю (аналитический учет) возникновения временных разниц. Отложенные налоговые обязательст­ва (активы) следует не только начислять, но и своевременно погашать.

Учет незавершенного производства в налоговом учете

В соответствии с нормами налогового учета (ст. 318 НК РФ) плательщики налога на прибыль, работающие по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные ими в течение отчетного налогового периода, обязаны разделять на прямые и косвенные.

Напомним, что косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме, относятся к расходам текущего отчетного периода (с учетом требований, предусмотренных гл. 25 НК РФ).

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Указанная статья НК РФ определяет порядок оценки незавершенного производства.

Отметим, что в целях налогового учета под незавершенным производством понимается:

«…продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Незавершенное производство: счет

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке».

Статьей 319 НК РФ установлено, что оценка НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Законодатель предоставил право налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Правда, при этом закреплено, что порядок распределения определяется с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам и оказанным услугам).

Обратите внимание!

Методики определения такого соответствия в НК РФ нет, поэтому рекомендуем налогоплательщику используемую методику назвать «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)» и закрепить ее в учетной политике.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик вправе самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок (например, плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше взять такой «экономически обоснованный показатель» из справочника по экономике и закрепить его использование также в учетной политике.

Обратите внимание!

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную налогоплательщиком продукцию, закрепленный в учетной политике, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Так как теперь в налоговом учете перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ) открытый, то это фактически позволяет организации сформировать одинаковый состав прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. А это, в свою очередь, дает возможность оценивать НЗП в налоговом учете по той методике, которая используется им в бухгалтерском учете.

Отметим, что помимо данного варианта оценки незавершенного производства в налоговом учете, налогоплательщик может использовать и тот, который был установлен законодателем в прежней редакции гл. 25 НК РФ. Согласитесь, что использование прежнего порядка представляет собой одну из форм самостоятельности установления порядка распределения прямых расходов. В этом случае налогоплательщик также должен закрепить этот порядок в налоговой учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов.

Напомним, что прежний порядок оценки НЗП зависел от вида деятельности налогоплательщика:

• для налогоплательщиков, производство которых было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы распределялись на остатки НЗП в доле, соответствующей доле данных остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы и превращающийся в готовую продукцию в результате последовательной технологической обработки (переработки);
• для налогоплательщиков, производство которых было связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
• для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Предположим, что организация ВПК решила сохранить прежний порядок оценки незавершенного производства и закрепила это в своей учетной политике.

Рассмотрим порядок расчета НЗП. Для удобства расчетов воспользуемся следующими показателями:

———T————T——————————————-¬ ¦НЗП ¦ Рубли ¦Сумма входящего остатка незавершенного ¦ ¦ нач ¦ ¦производства ¦ +———+————+——————————————-+ ¦ИСНЗП ¦Натуральные¦Количество исходного сырья, использованного¦ ¦ нач¦измерители ¦в производстве в прошлом месяце, в части, ¦ ¦ ¦ ¦относящейся к НЗП на конец прошлого месяца ¦ ¦ ¦ ¦(к НЗП на начало расчетного месяца) ¦ +———+————+——————————————-+ ¦ ПР ¦ Рубли ¦Общая сумма прямых расходов расчетного ¦ ¦ ¦ ¦месяца ¦ +———+————+——————————————-+ ¦ ИС ¦Натуральные¦Количество исходного сырья, использованного¦ ¦ ¦измерители ¦в производстве за расчетный месяц ¦ +———+————+——————————————-+ ¦ ТП ¦Натуральные¦Технологические потери исходного сырья, ¦ ¦ ¦измерители ¦использованного в производстве за расчетный¦ ¦ ¦ ¦месяц ¦ +———+————+——————————————-+ ¦ НЗП ¦ Рубли ¦Оценка остатка незавершенного производства ¦ ¦ ¦ ¦на конец расчетного месяца ¦ +———+————+——————————————-+ ¦ИСНЗП ¦Натуральные¦Количество исходного сырья, использованного¦ ¦ кон¦измерители ¦в производстве за месяц в части, относящей-¦ ¦ ¦ ¦ся к НЗП на конец текущего месяца ¦ ¦ ¦ ¦(к НЗПкон) ¦ L———+————+———————————————

Начать необходимо с расчета коэффициента остатков незавершенного производства в исходном сырье. Для этого берется количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на незавершенное производство, и делится на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Для этого используются данные из лимитно-заборных карт (форма N М-8). Напоминаем: унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Информация о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства, — технологами, экономистами.

Полученный коэффициент нужно умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало отчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период, — получается общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Пример 3

Организация ОАО «Арсенал» занимается выпуском продукции военного значения. Согласно технологии на изготовление 1 единицы готовой продукции идет 2 кг металла, норма технологических потерь составляет 3%.

Предположим, что количество исходного металла в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации) в организации составляло:

на 1 января — 300 кг, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) — 150000 рублей.

За январь было отпущено в производство 1030 кг металла (с учетом технологических потерь). Прямые расходы организации за январь составили 500000 рублей. На склад готовой продукции в январе поступило 600 готовых изделий.

Для удобства расчетов сведем данные в таблицу:

——————————T———————————-¬ ¦ НЗПнач ¦ 150000 рублей ¦ +——————————+———————————-+ ¦ ИСНЗПнач ¦ 300 кг ¦ +——————————+———————————-+ ¦ ПР ¦ 500000 рублей ¦ +——————————+———————————-+ ¦ ИС ¦ 1030 кг ¦ +——————————+———————————-+ ¦ ТП ¦ 30 кг ¦ +——————————+———————————-+ ¦ ИСНЗПкон ¦ 94 кг ¦ L——————————+————————————

Тогда стоимость НЗП на конец месяца определяется следующим образом:

НЗП = (ПР + НЗП ) x ИСНЗП : (ИС + ИСНЗП — ТП) = кон нач кон нач = (500000 рублей + 150000 рублей) x 94 кг : (1030 кг + 300 кг — 30 кг) = 46800 рублей.

Следовательно, в январе подлежат дальнейшему учету в составе стоимости готовой продукции, выпущенной в течение месяца, прямые расходы в размере:

ПР + НЗП — НЗП = 500000 рублей + 150000 рублей — 46800 нач кон рублей = 603200 рублей.

Чтобы рассмотреть 3-й этап расчета, необходимо дополнить условия примера. Предположим, что остаток готовой продукции на складе организации в количественном выражении составлял 100 штук, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 200000 рублей. За январь организация реализовала 400 единиц готовой продукции. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил (100 штук + 600 штук — 400 штук) = 300 штук.

Стоимость готовой продукции на складе составляет:

200000 рублей + 603200 рублей = 803200 рублей.

Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:

300 штук: (100 штук + 600 штук) = 0,429.

Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток продукции, на складе составит:

803200 x 0,429 = 344573 рубля.

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию:

803200 рублей — 344573 рубля = 458627 рублей.

Оценка незавершённого производства

Оценка продуктов незавершенного производства выполняется следующими путями:

• По реальной себестоимости. Метод обычно используется для готового продукта. Мало подходит для массовых производств.
• По плановой стоимости. Метод подходит для массового производства.
• По размеру прямых расходов. Прямые расходы могут переноситься на стоимость заготовок или сырья.
• По себестоимости сырья, используемого при производстве. Метод актуален при сокращенном технологическом цикле.

Выбор конкретного метода зависит от особенностей данного производства.

ВАЖНО! Выбранный метод оценки должен быть отражен в учетной политике предприятия. Необходимо это для ведения бухучета.

Учет и оценка незавершенного производства

Практически каждое производство имеет остатки незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода с целью обеспечения бесперебойного производства и недопущения простоев.

Незавершенное производство подлежит оценке по прямым затратам. При этом методы оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах различны.

В налоговом учете оценка незавершенного производства осуществляется согласно ст. 319Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство также включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

При этом материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Как учесть незавершенное производство в расходах по налогу на прибыль

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

При применении метода начисления на суммы остатков НЗП на конец отчетного (налогового) периода уменьшается общая сумма расходов на производство и реализацию продукции (выполнение работ, оказание услуг). Эти суммы включаются в прямые расходы следующего месяца.

Оценивать остатки НЗП на конец каждого месяца необходимо для того, чтобы определить ту часть прямых расходов текущего месяца (с учетом остатка НЗП на начало месяца), которая приходится на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Организации, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такой порядок они могут установить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Методы оценки остатков незавершенного производства для целей налогообложения прибыли НК РФ не установлены. Кодекс предписывает только, что оценивать остатки НЗП в налоговом учете надо на конец каждого месяца, используя данные (п. 1 ст. 319 НК РФ):

• первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);
• налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца.

Для того чтобы оценивать остаток НЗП на конец каждого месяца, необходимо в учетной политике для целей налогообложения определить:

• перечень прямых расходов на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ);
• механизм распределения прямых расходов по видам продукции (работ, услуг), если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Распределение должно быть экономически обоснованным;
• порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок формирования НЗП подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Для оценки НЗП по конкретному виду продукции (работ, услуг) на конец текущего месяца необходимо сделать следующее:

• определить оценку НЗП (в количественном и суммовом выражении) на начало текущего месяца. Она равна соответствующим показателям на конец предыдущего месяца, зафиксированным в налоговом учете;
• определить сумму прямых расходов текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к нескольким видам продукции (работ, услуг), надо распределить между этими видами в соответствии с механизмом, установленным в учетной политике для целей налогообложения;
• к сумме прямых расходов текущего месяца прибавить сумму прямых расходов на начало месяца (т.е. оценку НЗП на начало текущего месяца по п. 1);
• распределить сумму прямых расходов по п. 3 между изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками НЗП на конец текущего месяца в порядке, установленном в учетной политике.

Пример распределения прямых расходов в случае, если прямые расходы относятся к нескольким видам продукции

ООО “Кирпич людям” производит два вида кирпичей: глиняный и силикатный.

В учетной политике для целей налогообложения установлено, что амортизация по производственному оборудованию, используемому при изготовлении нескольких видов продукции, распределяется пропорционально количеству часов работы оборудования за месяц по изготовлению каждого из видов продукции.

За февраль сумма амортизации по оборудованию, используемому для производства глиняного и силикатного кирпича, составила 1 200 000 руб.

В феврале оборудование производило:

• глиняный кирпич – 144 часа (40%);
• силикатный кирпич – 216 часов (60%).

Амортизация оборудования за февраль по видам продукции составила:

• по глиняному кирпичу – 480 000 руб. (1 200 000 x 40%);
• по силикатному кирпичу – 720 000 руб. (1 200 000 x 60%).

Пример расчета остатков НЗП при производстве продукции

В учетной политике ООО “Легпром” для целей налогообложения установлено:

“1. Прямыми расходами являются:

• стоимость сырья и основных материалов, используемых при производстве продукции;
• оплата труда основных производственных рабочих;
• страховые взносы с оплаты труда основных производственных рабочих;
• амортизация производственного оборудования.

Остальные расходы относятся к косвенным.

1. Для распределения прямых расходов на остаток НЗП определяется сумма прямых расходов, приходящаяся на один килограмм сырья в налоговом регистре “Ведомость распределения прямых расходов на выпуск продукции и на остаток НЗП”.

Расчет прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП, на конец месяца в указанном налоговом регистре выглядит следующим образом:

Ведомость распределения прямых расходов на выпуск продукции и на остаток НЗП за март

На конец марта сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток НЗП, составила 290 000 руб., а на выпуск продукции – 2 300 000 руб.

Рекомендуем ознакомиться:

1. Чем отличается двойное гражданство от второго гражданства

Учет незавершенного производства в налоговом учете

Данный порядок распределения прямых расходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике для целей налогообложения определяется иной порядок распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца также производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенных на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию.

В бухгалтерском учете к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки» (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). При этом согласно Инструкции по применению Плана счетов остаток по счету 20«Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.

В бухгалтерском учете принято отражать остаток незавершенного производства одним из четырех возможных способов (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ):

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При этом организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов, а организации, занимающиеся единичным (штучным) производством, в обязательном порядке должны применять метод оценки незавершенного производства по фактической себестоимости.

Исходя из различного учета и оценки незавершенного производства разница в оценке в бухгалтерском и налоговом учете будет отражаться в бухгалтерском учете в виде отложенного актива или отложенного налогового обязательства в зависимости от образовавшихся временных разниц (ПБУ 18/02).

Список рекомендуемой литературы

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) – режим доступа: garant.ru

2 Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (с изменениями и дополнениями) – режим доступа: garant.ru

3 Антошина, О. А. Затраты и себестоимость в бухгалтерском и налоговом учете в 2009 году // Экономико-правовой бюллетень. — № 3. — 2009.

4 Бехтерева, Е.В. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов. – М.: Омега-Л, 2008.

5 Снегирев, А.Г. Оценка остатков незавершенного производства // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — № 1. – 2011.

Дата добавления: 2016-03-20; ;

Незавершённое производство: проводки

Формирование величины НЗП сопровождается записями:

Дебетовый остаток на сч. 20 отразит величину «незавершенки» на отчетную дату.

Объем НЗП предприятие обязано контролировать, не допуская его резкого роста, возможного из-за различных обстоятельств, например, из-за сбоя оборудования, выпуска партии брака, прекращения неперспективного проекта или аннулирования заказа.

Стоимость НЗП в бухгалтерском учете может быть списана:

Объекты недвижимости в стадии НЗП зачастую становятся предметом покупки или реализуются собственником. Они числятся на счете 08 и при сделке купли-продажи на планируемую стоимость объекта необходимо начислить НДС. Проводки: