Порядок применения положений учета в условиях контролируемости

Далеко не редкость ситуация, когда предприниматели для развития бизнеса, расширения масштабов производства привлекают заемные средства. До момента наступления кризиса российские организации очень часто брали заем, привлекали инвестиции зарубежных производителей, спонсоров. На сегодняшний день ситуация сотрудничества с иностранцами обострена, требует особого контроля, учета. В связи с чем важно понимать, что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией, когда она возникает и как учитывается.

Признание контролируемой задолженности

Под понятие “контролируемая задолженность” попадают нижеперечисленные факты:

• любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
• обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
• задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
• задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков – более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Определение

Контролируемая задолженность – величина обязательств российской компании перед зарубежным займодавцем. Долговые недоимки, сформированные перед иностранными физическими и юридическими лицами, в 2021 г. относятся к объектам особого учета для бухгалтерии и налогообложения.

Понятие подконтрольных долгов появилось в экономике с начала 2002 г. По мнению Минфина, такие операции признаются недостаточной капитализацией. Они предполагают льготное налогообложение, уменьшение налоговой нагрузки при получении прибыли на дивидендах от суммы вложений. То есть инвестор, не напрямую вкладывает денежные средства в российскую компанию, а предоставляет финансы взаймы и получает за это проценты.

Недоимка возникает у организации по договорам микрозайма, кредитования, инвестирования и других финансовых вложений с целью получения прибыли. Важно различать величину обязательств с вероятностью оказания со стороны займодавца определенного влияния, давления на заемщика. Если заемные средства открывают для кредитора полномочия по принятию важных решений по отношению к должнику, то владелец капитала признается аффилированным лицом.

Расчет процентов контролируемой задолженности

При расчете процентов контролируемой задолженности применяют определенные правила налогового учета.

Согласно п.2, ст.2, 269 НК Российской Федерации, расчет предельной величины процентов, которые признаются расходом, – это отношение начисленной суммы процентов на коэффициент капитализации.

Расчет суммы процентов и коэффициента капитализации производится на последнее число отчетной даты соответствующего отчетного (налогового) периода. Формула расчета:

Sпред = Sфакт% х Ккап

• Sпред – предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
• Sфакт% – начисленная сумма процентов;
• Ккап – коэффициент капитализации.

Расчет коэффициента капитализации:

Ккап = 3 х (Скап / Дафф) / Нкз

• Нкз – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
• Скап – размер собственного капитала организации-заемщика;
• Дафф – пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.

Учитывая разъяснение Министерства финансов Российской Федерации, производя расчет контролируемых обязательств, необходимо брать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, не предусматривается консолидация задолженности по разным контрактам в отношении одной организации-заимодавца – задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.

Как рассчитываются проценты

Прежде чем приступить к изучению правил расчета, следует понять, что входит в состав контролируемого долга. Он состоит из процентных начислений по контролируемым обязательствам, сумма которых не превышает общую стоимость включенных в расчет процентов.

Для исчисления предельной ставки по процентам необходимо выполнять следующие правила:

1. По исходу каждого отчетного промежутка плательщик должен перечислять предельно возможную величину процентных начислений. Эта величина представляет собой отношение суммы исчисленных по контролируемому долгу процентов на конец периода к коэффициенту капитализации.
2. Этот коэффициент берется также на итоговую дату промежутка и получается в результате разделения общей суммы непогашенных контролируемых обязательств на размер уставного фонда и на 3 или 12,5 для занимающихся лизингом фирм.
3. В уставный фонд при этом недоимки по сборам и займам, отсроченные и просроченные платежи не входят.

Основное правило расчета подконтрольных долгов гласит, что он осуществляется на итоговую дату налогового промежутка. А расчетными этапами определения налога на прибыль, согласно закону, являются 3, 6 и 9 месяцев.

Проценты подконтрольных обязательств, учитываемые в расходах по налогу на прибыль, высчитываются согласно таким строчкам бухгалтерского баланса:

• графа 300 — активы;
• графа 690 плюс 590 — обязательства;
• графа 623 плюс 624 — долги по налоговым платежам.

Расчет удобней записать в виде формулы, которая наглядно отражает ее суть:

Спред = Сфакт% х КоэфКап, где:

• Спред – предел размера процентов, которые становятся расходами и способствуют уменьшению налогооблагаемой базы;
• Сфакт% – начисленная процентная сумма;
• КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для нахождения последнего используется такая формула:

КоэфКап = Скз/Собкап/3, где:

• Скз – сумма непогашенного подконтрольного долга;
• СобКап – размер фонда собственных средств предприятия-заемщика.

В случае если сумма собственных средств равна нулю по итогу периода, проценты по контролируемому долгу в этом отчетном промежутке не принимаются к расчету.

Администрирование контролируемой задолженности

При признании контролируемой задолженности начисленные проценты, в соответствии с налогообложением, считаются дивидендами. Контроль за начислением и своевременной уплатой налогов с процентов-дивидендов отличается от правил налогообложения обычных дивидендов тем, что для обычных дивидендов необходимо заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль, в случае процентов-дивидендов – форму отчетности КНД 1151056. При налогообложении процентов-дивидендов условно выделяют 3 группы трудностей:

1. Согласно 25 гл. Налогового кодекса РФ, формирование налоговой базы производится методом начисления (исключением являются предприятия, выручка которых меньше 1 миллиона рублей). Одновременно, признание контролируемой задолженности и уплата налогов с процентов-дивидендов должны быть произведены на последний день налогового периода, берется во внимание вся сумма непогашенной задолженности. Что касается отчетной формы, ее заполняют, учитывая выплаченные суммы иностранным компаниям.
2. Ко второй группе трудностей можно отнести применение соглашений во избежание двойного налогообложения. В рамках налогообложения проценты-дивиденды, которые выплачиваются иностранной компанией, перед которой присутствует контролируемая задолженность, облагаются налогом по указанной ставке с учетом положений международных соглашений. Существует ряд случаев, когда налоговые органы считают, что положение о контролируемой задолженности применимо и в тех случаях, когда, согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, определен абсолютный вычет из налоговой базы процентов займам (это можно понять из писем Министерства финансов от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 11.03.2003 г. № 04-06-05/1/14).
3. В случае когда контролируемая задолженность возникает при непрямой аффилированности (когда российская компания является заемщиком аффилированной к ней российской компании и эта компания аффилирована к иностранному заимодавцу). В таких случаях заемщик не обязан исчислять и удерживать налог. Исходя из мнения Минфина России, которое отражается в соответствующих письмах, кредитор обязан учитывать процентный доход и отнести его в состав внереализационных доходов. Заемщик обязан отнести проценты по займу на расходы. Положительная разница, которая образовалась между начисленными процентами и максимальными процентами, приравнивается к дивидендам и не учитывается заемщиком в составе расходов.
4. Последняя группа трудностей – это перечисление и сдача отчетности по начисленным, но неоплаченным процентам. Анализируя сданный отчет, контролирующий орган может переквалифицировать платеж в проценты-дивиденды, либо наоборот. Исходя из писем Министерства финансов (от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434), производя выплату и исчисление налога у источника выплаты дохода от процентов зарубежной организации российской компанией, применяют норму п. 4 ст. 269 НК РФ, отталкиваясь от величины контролируемой задолженности перед зарубежной организацией и от предельной величины процентов, признанных расходами и исчисленных на последнее число предыдущего отчетного периода. По окончании его, сумму налога не пересчитывать.

Нормативно-правовое регулирование

Базовое определение контролируемой задолженности, критериев ее вычисления, порядка расчета процентов и признания расходов регламентировано ст. 269 НК РФ. Поправки, внесенные в настоящую статью, действуют по закону №25-ФЗ от 15.02.2016 г.

Контролируемой называется задолженность, которая возникает между российскими и зарубежными предприятиями

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

• реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
• уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

Как контролируется задолженность?

Размер возникшего у предприятия долга и сроки его погашения фиксируются договором, оформленным сторонами сделки.

Выплата данной суммы осуществляется под контролем самой организации-должника, займодателя (этим может заниматься менеджер по продажам, специально созданный отдел взыскания и т. д.) и государственных органов.

Особое внимание уделяет налоговая инстанция предприятиям, имеющим КЗ, или иностранным фирмам, оказывающим влияние на различные российские компании.

Полезный материал: Банк продал долг коллекторам, что делать?

Контролируемое обязательство

Приведем пример: организация – резидент Российской Федерации – имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект. В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).

Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:

1. Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
2. Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?

Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом – год.

П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.

Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету.

Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.

Законодательство

Все, что связано с подконтрольным долгом, регулируется статьей 269 НК РФ. Ее название — «Особенности учета процентов по долговым обязательствам». Первые нововведения, расширившие круг кредиторов, под которые стали попадать и отечественные фирмы, произошли в июне 2005 года. Тогда был подписан Федеральный закон №58, который затрагивал изменения второй части Налогового кодекса.

В 2021 году был издан новый закон № 25, с помощью которого также вносились изменения во вторую часть кодекса. Статью дополняют условия, при которых задолженность не будет объявляться подконтрольной, например, в случае возникновения долга при размещении зарубежными компаниями облигаций и получении с них дивиденда.

Другое исключение для непризнания неконтролируемых обязательств перед отечественными аффилированными фирмами, происходит при выполнении двух условий одновременно:

• долг сформировался перед взаимозависимым физическим или юридическим лицом, который в ходе всего отчетного периода являлся налоговым резидентом РФ;
• у физического или юридического лица, перед которыми возник долг, отсутствуют непогашенные обязательства перед аффилированным зарубежным предприятием в ходе отчетного промежутка.

Обновленная редакция устанавливает схему признания обязательств сопоставимыми, а также корректирует правила учета процентов по таким долгам. Нововведения вступили в законную силу с началом 2020 года.

Образец заявления на реструктуризацию долга по коммунальным услугам можно найти в статье: реструктуризация долга по коммунальным услугам. С основаниями для списания кредиторской задолженности ознакомьтесь тут.

Учет контролируемой задолженности

Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Например, после покупки 100% доли капитала организации, уставный фонд которой намного ниже, чем сумма контролируемой задолженности, все начисленные проценты по займу в целях налогообложения больше не могут быть признаны расходами. Допустим, что величина суммы начисленных процентов составляет 100 ед. Учитывая пункт 7 ПБУ 15/2008 и раздел III IПБУ18/02, такие операции необходимо отразить следующими проводками:

Начисление процентов по контролируемой задолженности:

Дебет 91.2………………………………………………….100

Кредит 66…………………………………………………………..100

Начисление ПНО:

Дебет 99……………………………………………………..20

Кредит 68…………………………………………………………20

Начисление ПНА (в случае когда задолженность перестала быть контролируемой):

Дебет 68……………………………………………..20

Кредит 99………………………………………………………20

Начисление процентов по контролируемой задолженности в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 08……………………………………………………………..100

Кредит 66………………………………………………….100

Начисление ОНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 09……………………………………………………….20

Кредит 68……………………………………………………………20

Начисление ПНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 68……………………………………………………20

Кредит 99………………………………………………………….20

Полезная информация для займодателей

Руководство любая организации, предоставляющее средства в рамках кредитования другого предприятия, задумывается о собственной безопасности. В частности о том, как контролировать дебиторскую задолженность (ДЗ). Само понятие представляет собой совокупность долговых обязательств, которые причитаются организации от других лиц (как физических, так и юридических). Эффективный контроль базируется на следующих принципах:

1. Необходимо планировать допустимый уровень ДЗ. Вычисление может производиться как в денежном выражении, так и в относительных процентных величинах. Важную роль играет проработка условий отсрочки для займополучателя. Рекомендуется использовать индивидуальный подход, в зависимости от важности клиента, суммы его кредита, длительности сотрудничества. Не стоит разрабатывать единые условия для всех партнеров.
2. Система поощрения. Вознаграждение работника, контактирующего с партнером, должно напрямую зависеть от длительности ДЗ. Это приведет к личной заинтересованности не только руководства, но и сотрудника в скорейшем возврате займа кредитополучателем.
3. Анализ партнера. Наиболее грамотным будет провести осмотр предприятия, желающего получить кредит. Это позволит сделать выводы о состоянии бизнеса и платежеспособности его владельцев. Дополнительно стоит сделать запрос об имуществе компании. Эффективное управление ДЗ. Важным фактором является распределение обязанностей по отслеживанию займов. Между подразделениями. Разделение зон ответственности позволит получить четкую отработанную систему контроля над каждым выданным займом.

Контролируемая задолженность оказывает влияние на налогообложение предприятия, которое получило займ. Следует учитывать, что в некоторых случаях она приводит к уплате налогов на дивиденды. При расчете величины КЗ стоит руководствоваться Налоговым Кодексом, во избежание негативных последствий для предприятия.

Выводы и рекомендации

Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.

Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.

Определение налоговой базы

Для корректного расчета контролируемой задолженности стоит изучить 285 статью Налогового кодекса. Она содержит информацию о периодах, используемых для расчета налогооблагаемой базы прибыли. В частности определяет авансовые платежи исходя из размера дохода.

Расчет налогооблагаемой прибыли в каждом периоде вычисляется путем увеличения совокупности потраченных денежных средств (отраженных в процентном соотношении) за прошлый период на совокупность потраченных денежных средств текущего периода. Следует понимать, что это вычисление происходит дискретно (то есть без внесения начисленных % за предшествующий срок).

При условии, что в текущем налогооблагаемом периоде соотношение капитала организации и КЗ подвергается изменениям в сравнении с ранее полученными данными, то перерасчет процентов предшествующих сроков отчета не осуществляется.

Нюансы

В своем стремлении пресечь преступления экономического характера, законодатель ведет перманентную работу по совершенствованию нормативов. Практика распределения финансовых потоков в организациях, использующих контролируемую задолженность как эффективные инструмент, показывает явно уклонение от уточнения налоговой базы. Получается так, что превалирующее большинство сделок между предприятиями с общими бенефициарами, выходило из-под правового поля налогового режима. Именно последние изменения в законодательстве позволили вооружить блюстителей финансовой дисциплины новым инструментом контроля нерадивых предприятий. После уточнения параметров приведения к условиям контролируемых сделок, определенная часть международных хозяйственных контрактов стала выпадать из льготного режима налогообложения. То есть часть сделок уже не стали признаваться контролируемыми.

Второй вопрос, который назревал годами, требовал внесения ясности по определению правил недостаточной капитализации. Так, начиная с 2021 года условия выдачи займов в особом налоговом режиме стали возможными только при непосредственном вхождении владельцев капитала в бизнес кредитуемого предприятия. Это стало означать только одно, — для признания взаимозависимости, зарубежный инвестор должен появиться в выписке из единого государственного реестра. Таким образом, законодатель фактически признал, что правовое поле признания международных сделок по займам достойными налоговых льгот, являлось несовершенным.

Инструмент довольно быстро был освоен компаниями как инструмент ухода от налогов. Новая редакция законопроекта основана на нерушимом принципе фискальной политики: все сомнения и противоречия должны трактоваться в пользу того, кто платит налоги.

НК РФ

Контролируемой задолженности перед иностранными компаниями посвящена отдельная статья Налогового Кодекса, — номер 269. В целях ограничения нагрузки на бизнес, НК РФ предусматривает систему ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга:

• Если обязательства оформляются в российской валюте – рублях и признаются в соответствии с правилами контролируемыми, то ставка по таким займам может устанавливаться в диапазоне от 75 до 125 процентов. Предельные значения меняются ежегодно. Если возникшая задолженность не является следствием привлечения иностранного капитала, следует применять процентное соотношение от ставки рефинансирования.
• Для долгов, которые оформляются в валюте государства заимодавца, например, евро, применяется значение EURIBOR (ставка предложения для европейских банков), увеличенное на 4 пункта. Максимальное значение процентной ставки может достигать EURIBOR, увеличенного на семь пунктов.
• Российский законодатель предусмотрел ограничения для сделок, которые совершаются в фунтах стерлингов. Аналогично евро, применяется диапазон превышения от 4 до 7 пунктов по ставке «ЛИБОР».
• Для контролируемых обязательств, оформленных российскими компаниями в иенах, а также швейцарских франках, применяется диапазон ставок «ЛИБОР», превышенных соответственно на 2 и 5 пунктов.

В статье 269 Налогового Кодекса приводится точное определение контролируемой задолженности. Это прежде всего остаток невыплаченного займа у организации, учредителем которой выступают иностранные фирма или гражданин. Предприятию, ведущему учет таких долгов, разрешается относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода. Как правило, это последняя дата месяца. Исчисление финансовой нагрузки происходит путем деления суммы начисленных процентов на заранее рассчитанный коэффициент капитализации. Последний параметр, в свою очередь, вычисляется как соотношение между общей суммой оставшегося займа и размером собственного капитала (уставного).

Учет при отсутствии собственного капитала

Собственный капитал российских компаний, использующих практику контролируемой задолженности, обязательно используется в качестве основного параметра в расчетах. Для случаев, когда разница между финансовыми показателями становится равной нулю или уходит в минус, следует руководствоваться следующими правилами:

• Предел для начисления процентов вне зависимости от валюты привлеченного капитала становится равным нулю.
• Сумма всех начисленных доходов приравнивается к выплаченным дивидендам.
• Для целей определения расходов проценты по имеющейся задолженности не принимаются к учету.

Согласно разъяснению Министерства Финансов, стремление расчетных показателей к нулю или выход в отрицательные значения делает невозможным начисление процентов по взятым обязательствам. В этом случае вполне логично применять для исчисления расходов нулевую ставку.