Инструкция: бухучет кредитов и займов в некоммерческих организациях

Учет налогов на прибыль по займам и кредитам актуален практически для каждой организации. В соответствии с законодательством, налог на прибыль должен уменьшаться за счет выплаченных процентов по договорам займа. Но если компания, наоборот, выдавала займ и за счет этого получала прибыль в виде процентов, налог увеличивается.

Особенности начисления процентов за кредит

До 2015 года действовало важное правило. Была специально установленная сумма от полученных «заемных» процентов, которая должна была включаться в расходы. Сейчас все немного изменилось, и стали действовать следующие правила:

• Отсутствует фиксированная сумма от начисленных процентов при определении налога на прибыль. Исключение составляют контролируемые сделки.
• Нормирование используется в отношении тех займов, которые в соответствии с НК РФ были признаны контролируемыми сделками.

На сегодняшний день существует несколько принципов для расчета и учета процентов:

• Учетный, согласно которому все процентные ставки должны учитываться отдельно от суммы основного долга.
• Суммовой. В данном случае при исчислении налога на прибыль проценты отражаются в том количестве, в котором указаны в договоре. Это будет за исключением случаев, когда займ признан контролируемой сделкой.
• Расчетный. Согласно этому принципу, для всех займов и кредитов существует формула, по ней следует определять величину тех процентов, которые можно включить в расходы.

Категории затрат

Все виды расходов на получение и обслуживание заемного капитала можно разделить на две категории: основные и дополнительные.

Контролируемые проценты

К особенностям налогового нормирования процентом можно отнести:

• Двухстороннее действие. Нужно помнить, что нормированию подлежат как процентные расходы заемщика, так и доходы по процентам кредитора.
• Безопасные интервалы ставок. Любые проценты, полученные в такие интервалы, должны быть полностью включены налоговые расходы. Такие интервалы обозначены в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Начиная с 2021 года, все проценты по рублевым займам от контролируемых сделок рассчитываются одинаково — по 75-125% ставки Центробанка.

Интервальное правило имеет ряд особенностей:

• Если ставка больше минимума интервала, то доход от процентных ставок исчисляется по фактической ставке.
• Если ставка меньше максимума, то расход исчисляется по фактической ставке.
• Если ставка вышла за интервал, применяются методы ценообразования.

Начиная с 2021 года, стало больше случаев, когда задолженность признают контролируемой. Ко всем имеющимся до этого случаям добавились следующие:

• Если доля участия фирмы более 25%.
• Если участие иностранной компании в налогоплательщике идет через какие-то другие организации, но при условии, что доля участия в тех организациях более 50%.

Для того чтобы проценты по займу были признаны неконтролируемыми, нужно:

1. Сопоставить сумму займа с собственным капиталом организации.
2. Произвести расчет максимальных процентных ставок, применяя коэффициент капитализации.
3. Если превышения нет, то применить фактическую ставку.

Сделки признаются контролируемыми в следующих случаях:

• Если в сделке участвовало взаимозависимое лицо и, если по таким сделкам годовой доход превысил 1 миллиард рублей.
• Если в сделке участвовало взаимозависимое лицо, работающее по УСН и, если доход превысил в год 60 миллионов рублей.
• Если взаимозависимое лицо, участвующее в сделке, работает по ЕСХН или по ЕНВД и при этом годовой доход был более 100 миллионов.
• Любые сделки с компаниями из офшоров при годовом доходе от 60 миллионов.

Сделка не может быть неконтролируемой в таких случаях:

• Если обе стороны сделки — российские компании (и при этом не банки), при этом были предоставлены поручительства.
• Если обе стороны сделки зарегистрированы либо проживают на территории Российской Федерации.

Если по каким-то параметрам выходит, что сделка относится к контролируемым, налогоплательщик обязан проверить соответствие применяемой ставки рыночной.

Новое ПБУ по учету займов. Краткость в обмен на ясность

Новое ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»

, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н, нужно будет применять начиная с отчетности
за 2009 год
.

То есть до конца 2008 года учет ведется по старым правилам (согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденному приказом Минфин РФ от 02.08.2001 г. № 60н), а уже за
Iквартал 2009 года
бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом норм ПБУ 15/2008.

В целом новое ПБУ 15/2008 короче своего предшественника, но ясности это не добавляет, скорее наоборот.
Беспроцентные займы и госзаймы
Прежнее ПБУ 15/01 не применялось в отношении беспроцентных договоров займа и договоров государственного займа.

При этом специальный порядок учета расходов по беспроцентным займам

отсутствовал.

В связи с этим указанные расходы все равно учитывались по аналогии

с порядком, предусмотренным ПБУ 15/01.

В новом ПБУ 15/2008 подобных ограничений нет, а значит к беспроцентным договорам займа положения ПБУ 15/2008 будут применяться на законных основаниях.

Что касается договоров государственного займа

, то по ним заемщиком выступает Российская Федерация, а не организация.

Организация по договорам государственного займа является займодавцем

, то есть не получает заем, а выдает его.

Договор государственного займа заключается путем приобретения займодавцем (то есть организацией) выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, удостоверяющих право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение (ст. 817 Гражданского кодекса РФ

).

Следовательно, отражать госзаймы в составе заемных средств организация не может

.

Поэтому, несмотря на отсутствие прямого запрета на применение положений ПБУ 15/2008 к государственным займам, учитывать госзаймы по нормам этого ПБУ нельзя.

Сумма долга – по факту или по договору

В соответствии с ПБУ 15/01 основную сумму долга по полученному от займодавца займу и (или) кредиту организации заемщику следовало учитывать в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств

или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Причем указанная задолженность должна была приниматься к учету в момент фактической передачи

денег или других вещей.

В отношении учета задолженности по договорам займа положения ПБУ 15/01 применимы.

Договор займа является реальным

, что означает, что он считается заключенным с момента
передачи денег
или других вещей, то есть при осуществлении сторонами реальных действий по исполнению договора.

А вот договор кредита, в отличие от договора займа, является консенсуальным, то есть права и обязанности у сторон такого договора возникают в момент его заключения, а не в момент реального исполнения (передачи денег).

То есть реально задолженность у заемщика по кредитному договору возникает на дату заключения договора, поэтому ее следует отражать в учете, не дожидаясь фактической передачи денежных средств и в той сумме, что указана в договоре, что и предписывает новое ПБУ 15/2008.

С 1 января 2009 г.

основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) будет отражаться в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии
с условиями договора займа
(кредитного договора)
в сумме, указанной в договоре
.

То есть, во-первых, сумма задолженности по денежным займам (кредитам) будет определяться по условиям договора, а не по сумме фактически поступивших денежных средств, а во-вторых, момент отражения в учете задолженности также будет зависеть от условий договора, а не от момента фактической передачи денег.

Причем по договорам займа задолженность по-прежнему следует отражать в момент фактической передачи денег или других вещей, ведь этот договор, как уже было сказано, является реальным, и начинает действовать только тогда, когда будут переданы деньги.

А значит в соответствии с условиями договора

(как говорится в ПБУ 15/2008) задолженность по договору займа возникает у заемщика именно в момент фактической передачи денег.

Долго ли, коротко ли

ПБУ 15/01

предписывает подразделять задолженность по полученным кредитам и займам в бухучете на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной задолженностью

считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочной задолженностью

считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

При этом разрешается осуществлять перевод

долгосрочной задолженности в краткосрочную, что позволяет улучшить некоторые финансовые показатели деятельности организации.

Новое ПБУ 15/2008 аналогичных положений не содержит

.

Однако это не повод считать, что подразделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную отменяется.

Такое подразделение будет необходимо производить, по крайней мере, до тех пор, пока указание учитывать отдельно

краткосрочную и долгосрочную задолженность содержится в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

Напомним, План счетов предусматривает ведение двух синтетических счетов для учета задолженности по кредитам и займам: в зависимости от срока, на который получены заемные средства (до 12 месяцев включительно либо более 12 месяцев).

Расчеты по ним ведутся, соответственно, либо на счете 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», либо
на счете 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Кроме того, форма № 1

«Бухгалтерский баланс» также предусматривает отражение в пассиве баланса информации о займах и кредитах как в составе долгосрочных обязательств (раздел IV баланса), так и в составе краткосрочных обязательств (раздел V баланса) – в зависимости от того, на какой срок получены заемные средства.

А вот о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную с 1 января 2009 г

. придется забыть: о таком переводе говорится только в ПБУ 15/01 и больше ни в одном нормативном документе о такой возможности не сказано.

Также в ПБУ 15/2008 (в отличие от ПБУ 15/01) нет подразделения задолженности на срочную и просроченную.

Хотя Инструкция по применению Плана счетов по-прежнему предписывают учитывать обособленно

кредиты и займы, не оплаченные в срок.

Так что в этой части по существу также ничего не изменилось.

Проценты по векселям и курсовые разницы

ПБУ 15/01

предусматривает включение в состав расходов, связанных с получением и использованием кредитов и займов, расходов в виде
процентов (дисконта)
по причитающимся к оплате векселям и облигациям и
курсовых разниц
, относящихся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующихся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В ПБУ 15/2008 такие расходы прямо не поименованы.

В ПБУ 15/2008 сказано только о расходах в виде процентов

, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), и
дополнительных расходах
по займам.

Однако векселя и облигации согласно ст. 815

и
816 ГК РФ
– это всего лишь способы оформления договора займа.

Так что проценты (дисконт)

по векселям и облигациям – это по сути те же проценты по договору займа, причитающиеся к оплате займодавцу, о которых говорится в ПБУ 15/2008.

Что касается курсовых разниц, то их учет подробно прописан в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В частности, ПБУ 3/2006 обязывает проводить пересчет средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, выраженных в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, и отражать возникающие в связи с этим курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов.

В связи с этим прописывать порядок учета курсовых разниц дополнительно в ПБУ 15/2008 Минфин посчитал нецелесообразным.

Дополнительные расходы

Перечень дополнительных затрат

, содержащийся в ПБУ 15/01, шире, чем аналогичный перечень из нового ПБУ 15/2008.

В частности, в ПБУ 15/01 в качестве дополнительных затрат поименованы затраты, связанные с:

– осуществлением копировально-множительных работ;

– оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

– потреблением услуг связи.

В ПБУ 15/2008 эти затраты в качестве дополнительных расходов не названы.

Однако и в ПБУ 15/01, и в ПБУ 15/2008 перечень дополнительных расходов является открытым

.

А это значит, что в 2009 и последующих годах, как и сейчас, можно будет учитывать как затраты на копировально-множительные работы, уплату налогов и услуги связи, так и другие расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Как и сейчас, дополнительные расходы согласно ПБУ 15/2008 могут признаваться прочими расходами

в том отчетном периоде, к которому они относятся, либо включаться
равномерно
в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Проценты: вместе или отдельно

ПБУ 15/01 предписывает показывать задолженность по полученным займам и кредитам с учетом

причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В ПБУ 15/2008 появилось указание на то, что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Однако требование об обособленном учете процентов содержится в Инструкции по применению Плана счетов.

То есть по сути учет процентов, как и сейчас, будет вестись обособленно.

Только прочие, никаких МПЗ

В ПБУ 15/01 сказано, что затраты по полученным займам и кредитам могут включаться в прочие расходы или в стоимость инвестиционных активов.

Кроме того, в отношении МПЗ ПБУ 15/01 предусматривает еще один вариант учета расходов по займам и кредитам.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов

, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком
на увеличение дебиторской задолженности
, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

Затем, при поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете уже в общем порядке

– с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

ПБУ 15/2008 не предусматривает включение расходов по кредитам и займам в стоимость МПЗ: согласно ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами

, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Однако ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н, предусмотрено, что начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, являются фактическими затратами на приобретение МПЗ и включаются в фактическую себестоимость

материально-производственных запасов, приобретенных за плату.

Возникает правовая коллизия: две нормы разных ПБУ противоречат друг другу.

В этом случае следует руководствоваться нормами документа, более позднего

по дате принятия, в рассматриваемом случае – это ПБУ 15/2008.

Обратите внимание!

Таким образом, расходы по займам и кредитам с 2009 г.

должны признаваться
прочими расходами
, и в себестоимость МПЗ включаться не могут.

Единственное исключение из этого правила – те расходы по займам и кредитам, которые включаются в стоимость инвестиционных активов.

Рассмотрим этот момент подробнее.

Инвестиционные активы

Для целей ПБУ 15/2008
под инвестиционным активом
понимается объект
имущества
, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Определение инвестиционных активов содержится и в ПБУ 15/01, в новом ПБУ 15/2008

оно представлено в более четком и полном виде.

Но если в настоящее время указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи

, учитываются как товары и к инвестиционным активам
не относятся
, то в ПБУ 15/2008 напрямую говорится о том, что объекты незавершенного производства или строительства, которые будут приняты к учету
заказчиком
(инвесто­ром,
покупателем
), также считаются инвестиционными активами.

Проценты, а не затраты

ПБУ 15/01 предусматривает включение в стоимость инвестиционных активов затрат

по займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционных активов.

Как мы уже выяснили, в состав таких затрат

могут входить как
проценты
, причитающиеся к оплате займодавцу, так и другие дополнительные затраты.

Новое ПБУ 15/2008

предписывает включать в стоимость инвестиционных активов исключительно
проценты
, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору).

То есть дополнительные затраты

в стоимость инвестиционных активов включаться
не могут
, и учитываются в порядке, прописанном на стр. 20.

ПБУ 15/2008

четко формулирует условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива:

а)

расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б)

расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в)

начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Как и ПБУ 15/01, ПБУ 15/2008 устанавливает, что при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива.

ПБУ 15/2008

уточняет, что прекратить включать проценты в стоимость инвестиционного актива следует
с первого числа
месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

Но ПБУ 15/01 не разъясняет, как учитывать затраты по кредитам и займам, если процесс приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива будет возобновлен

.

ПБУ 15/2008

восполняет этот пробел.

При возобновлении

приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Если цель поменялась

Бывает так, что на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционных активов расходуются средства кредитов и займов, полученных на цели, не связанные

с таким приобретением (например, средства кредита, полученного на пополнение оборотных средств).

ПБУ 15/01 предписывает включать в стоимость инвестиционных активов затраты по таким «нецелевым» заемным средствам. Делать это следует по средневзвешенной ставке затрат

.

ПБУ 15/2008

также предписывает проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включать в стоимость инвестиционного актива пропорционально
доле
таких «нецелевых» заемных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Порядок расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, разъясняется в ПБУ 15/2008 в форме примера

.

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8 000 = (44 000 – 36 000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8 000) / 14 000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10 071 = (9 100 + 971).

Примечание к примеру:

1.

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2.

При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3.

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

4.

Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

а)

ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б)

работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

Порядок учета процентов

ПБУ 15/01 устанавливает, что включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам

независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Порядок включения затрат по кредитам и займам в стоимость инвестиционных активов ПБУ 15/01 вообще не конкретизирован.

Но из п. 16 данного ПБУ (согласно которому начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре

займа и (или) кредитном договоре) можно сделать вывод, что и в стоимость инвестиционных активов проценты включаются согласно
условиям договора
.

Новое ПБУ 15/2008

предусматривает, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов
равномерно
, как правило,
независимо
от условий предоставления займа (кредита) (то есть независимо от условий договора).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий

предоставления займа (кредита) (то есть исходя из условий договора) в том случае, когда такое включение
существенно не отличается
от равномерного включения.

Векселя и облигации

Порядок учета процентов по векселям и облигациям остался по сути тем же: начисленные на вексельную сумму проценты, начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются векселедателем (эмитентом) в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или

равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (в течение срока действия договора займа).

ПБУ 15/2008 уточняет, что проценты и (или) дисконт должны отражаться обособленно

от вексельной суммы и номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Раскрытие информации в учетной политике

ПБУ 15/2008

, в отличие от ПБУ 15/01,
не приводит
перечень сведений, которые нужно раскрывать в учетной политике.

Однако это не означает, что в учетной политике больше не придется ничего писать о том, как учитываются расходы по кредитам и займам.

Ведь ПБУ 15/2008 предусматривает вариативность, например, в порядке списания дополнительных расходов по займам, в учете процентов по векселям и облигациям и т.п.

Эти моменты по-прежнему нужно будет фиксировать в учетной политике исходя из требований ПБУ 1/2008.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Помимо той информации, которую требует раскрывать в бухгалтерской отчетности ПБУ 15/01, ПБУ 15/2008

обязывает сообщать также о:

– о суммах дохода

от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

– о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов

, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Нормирование процентов

Если компания получила займ от своего сотрудника или любого другого физического лица, то в договоре должны быть прописаны процентные ставки. Они являются оплатой за использование заемной суммы. В таких случаях компании могут включать все проценты в налоговые суммы, никаких ограничений для этого по неконтролируемым сделкам нет.

Вместе с этим заемщик обязан начислить и удержать подоходный налог. Все проценты заемщик должен пересылать кредитору уже за вычетом НДФЛ. Отчисления в бюджет заемщик производит в сроки, указанные в налоговом кодексе. Весь доход от процентов и уплату налогов за него заемщик должен указывать в отчетах и в налоговом регистре.

Если же оговорено, что физическое лицо будет получать проценты не деньгами, то НДФЛ будет начисляться на все доходы, выплачиваемые компанией-заемщиком. Если заемщик не имеет никакой возможности удержать НДФЛ, то он должен оповестить об этом налоговый орган и своего кредитора.

Если займ брали на приобретение инвестиционного актива, то все проценты по займу включаются в пункт внереализационные расходы. Разницы при этом нет — обычный это актив или инвестиционный. Цена инвестиционного актива имеет свойство увеличиваться на сумму процентов (но при условии, что в создании актива использовались заемные средства).

Важно! Если заемные средства были потрачены на выплаты дивидендов, проценты также могут быть включены в расходы.

Налог на прибыль при уплате процентов по договору денежного займа

Расходы в виде процентов по договору займа (в том числе если заемные средства направлены на приобретение (создание) амортизируемого имущества, на приобретение доли в уставном капитале) учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов при условии, что они направлены на получение дохода (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 23.03.2015 N ГД-4-3/), от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 27.02.2013 N 03-08-05/5690, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855).

В общем случае для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Особые правила следует применять в отношении процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми (п. 1, п. п. 1.1 – 1.3 ст. 269 НК РФ), а также в отношении контролируемой задолженности согласно п. п. 2 – 6 ст. 269 НК РФ (с учетом норм п. п. 7 – 13 ст. 269 НК РФ). В данном материале не рассматриваем проценты по указанным сделкам и по контролируемой задолженности.

Таким образом, для включения в состав расходов процентов по договору займа по общему правилу заемщик не рассчитывает предельную величину процентов. Проценты в таком случае учитываются в полном объеме.

Возможна ситуация, когда заемные денежные средства используются для выплаты дивидендов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 сформировал правовую позицию по вопросу учета расходов в виде процентов по такому займу при налогообложении прибыли. Она заключается в том, что выплата дивидендов связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому проценты по займу, который был привлечен для выплаты дивидендов, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти проценты признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанная позиция нашла отражение в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год. Данный Обзор направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса выражен в Письмах Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63388, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42780. Финансовое ведомство разъяснило, что для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту, использованному для выплаты дивидендов, признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эта позиция подкреплена ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13.

Таким образом, проценты по долговым обязательствам (в том числе по кредитам и займам) в случае использования соответствующих привлеченных денежных средств для выплаты дивидендов учитываются при налогообложении прибыли.

Ранее Минфин России придерживался иной точки зрения (см. Письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152). Она заключалась в том, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку такие расходы произведены не с целью получения дохода.

В налоговом учете проценты по договору займа учитываются заемщиком на дату признания расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Так, если заемщик применяет метод начисления, то по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, сумма процентов относится на расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, проценты учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты – на конец каждого месяца пользования денежными средствами (Письма ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289, Минфина России от 21.01.2015 N 03-03-06/1/1521, от 10.04.2014 N 03-03-06/1/16339).

В случае же, когда срок действия договора займа истекает (заем возвращается) в течение календарного месяца, сумма процентов включается в расходы на дату прекращения такого договора (возврата займа) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Отметим: если договором займа предусмотрено, что исполнение обязательства по нему зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, то на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода заемщик признает расходы в виде процентов по фиксированной ставке. При этом расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, учитываются на дату исполнения обязательства по этому договору (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Налог на прибыль при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

Заемщик согласно общему правилу учитывает в составе расходов проценты по договору займа, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления обязательства по процентам, выраженные в иностранной валюте (условных денежных единицах), пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательства, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится на указанные даты по курсу Банка России либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 2, 3 п. 8 ст. 271, абз. 2, 3 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю по расчетам с заимодавцем возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при уценке обязательств, а отрицательная – при их дооценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Налог на прибыль при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

Заемщик согласно общему правилу учитывает в составе расходов проценты по договору займа, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (абз. 1, 3 п. 5 ст. 252 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли данный пересчет производится по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (абз. 1 п. 10 ст. 272 НК РФ).

При применении метода начисления обязательства по уплате процентов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательства, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится на указанные даты по курсу Банка России (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю по расчетам с заимодавцем возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при уценке обязательств, а отрицательная – при их дооценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

«Натуральные» проценты

Проценты могут выплачиваться не только в денежном выражении. Займ может выдаваться в натуральной форме и для выплат могут быть использованы любые материальные ценности — товары, продукция и прочее. Даже если такой займ был оформлен, в договоре все равно должен быть указан способ выплаты процентов. Сроки по выплате процентных ставок за займ в натуральной форме те же самые, что и по обычным займам.

Чем кредит отличается от займа

Не всегда деятельность некоммерческой организации финансируется за счет собственных и бюджетных средств. Заемный капитал — один из источников финансирования. Распространенная форма заимствования среди экономических субъектов — это кредиты и займы. При получении или предоставлении заемного капитала бухгалтеру следует руководствоваться положениями ПБУ 15/2008.
Важно различать эти два понятия.

Кредит — это категория заимствованного капитала, которая предоставляется исключительно в денежной форме. Предусмотрено дополнительное условие: кредитованием занимается только специализированная компания — фирма, имеющая особую лицензию. Например, банк. Еще одно требование к кредитованию — взимание платы. Кредитные капиталы выдаются за определенный процент.

Заем предоставляется в любой форме, как в натуральной, так и в денежной. Выдать заемные средства может и не лицензированная организация. Оформить заемные средства можно и у физического лица, и у предпринимателя. За пользование заемными активами плата может не взиматься.

Начисление процентов заимодавцу на УСН

Если физическое лицо, являющееся учредителем, желает взять у компании, работающей по УСН, процентный займ, то действуют следующие правила:

• В соглашении указываются правила уплаты процентов. Если условий по процентам нет, то заемщик обязуется платить их каждый месяц до того момента, как выплатит долг в полном объеме.
• Очень удобна для всех, работающих по УСН, выплата всей суммы процентов. Это связано с тем, что все процентные доходы следует фиксировать для налогового органа. Делается это на ту дату, когда они фактически поступают в кассу компании или на ее расчетный счет. Для бухгалтерии это не играет важной роли, так как в бухучете начисление процентов вместе с доходом должно отображаться каждый месяц.
• НДФЛ уплачивается и с материальной выгоды от экономии на процентах. Это касается только случаев, когда договорная ставка меньше 2/3 ставки рефинансирования ЦБ. Такие расчеты должны выполняться в последний день месяца на протяжении всего периода использования заемных средств.

Бухгалтерские записи

Отражайте в бухучете операции по полученным и выданным займам в соответствии с ПБУ 15/2008. Типовые проводки по кредитам и займам:

Кредитные средства могут быть выданы только лицензированной организацией (банком, кредитно-финансовой организацией). Следовательно, НКО может выдать только заем. Кредитование без соответствующей лицензии не производится. А вот заем может быть выдан и получен в натуральной форме, а также суммой денежных средств.

Налоговые обязательства при предоставлении займа

Любой договор займа — это соглашение сторон о том, что заемщку предоставляются деньги или любое ценное имущество, а он точно в срок обязуется вернуть долг. При заключении таких договоров без процентных начислений возникают следующие налоговые обязательства:

• НДС. Здесь огромное значение имеет, в каком виде выдавался займ. Необходимость уплачивать НДС не возникает, если займ выдавался в деньгах. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует переход права собственности. Здесь даже не требуется составления счет-фактуры. Если же займ был предоставлен в виде вещи, то освобождения от НДС не предусматривается. Кредитор в течение 5 дней с момента передачи вещей должен отправить клиенту счет с выделенным НДС. Таким образом получается, что при выдаче займа не в деньгах НДС исчисляется уже в момент передачи имущества.
• Налог на прибыль. Любое имущество, переданное по договору займа, не может быть включено в состав расходов при налогообложении прибыли.
• Страховые взносы. Никаких страховых взносов по займам не предусматривается. Это в равной мере касается пенсионных, медицинских и социальных страховых взносов, а также тех, которые числятся, как взносы за травматизм.

Займы, предусматривающие начисление процентов, имеют такие отличия:

• Они не облагаются НДС.
• Проценты по займу идут в пункт «внереализационные доходы».
• НДФЛ платится, если физлицо получает выгоду при экономии на процентах.
• Страховые взносы не платятся и в этом случае.

Проводки по получению займа

Срок выдачи краткосрочных займов не превышает 1 года. При получении организацией денежных средств от кредитной организации, учредителя и т.д. они учитываются на счете 66. Заем может быть получен наличными, переводом на счет, в иностранной валюте. Соответственно будут сделаны записи:

• Дебет 50 (51, 52) Кредит 66 — проводки по получению займа.

При погашении задолженности проводка обратная:

• Дебет 66 Кредит 50 (51,52).

Сумма платежа и его периодичность прописывается в условиях договора.

Когда фирма несет дополнительные расходы при получении займа, они учитываются на 91 счете:

• Дебет 91.2 Кредит 66.

Долгосрочные займы предоставляют на срок больше года. Счет учета – 67. Учитывать заём можно на этом счете, либо после того, как срок погашения станет меньше 12 месяцев, перевести его на 66 счет:

• Дебет 67 Кредит 66.

Примеры

1. Предприятие предоставило два кредита на сумму 100000 рублей на период 6 месяцев. Следует отобразить проведенные операции.

2. Компания выдала заем на сумму 100000 рублей с процентной ставкой 10,95% годовых на период 3 месяца с 01.02.2017 по 30.04.2017 г. Проценты оплачиваются вместе с рассчитанной частью займа. Известно, что компания не занимается выдачей кредитов как кредитная организация.

3. Организация предоставила работнику 01.08.2017 средства наличными деньгами, суммой 300 000 руб. Выдача предполагает выплату процентов от средств — 8% годовых. Срок — 3 месяца. Был заключен договор, где прописывается, что начисленные проценты оплачиваются каждый месяц.

Беспроцентный принцип выдачи

Беспроцентный займ не следует относить к финансовым вложениям, так как оно должно приносить выгоду. Выдача простого займа вернет потом только фиксированную сумму, поэтому проводка ведется на счете учета расчетов.

Для проведения операций, расшифровывающих отдачу финансов без дивидендов, требуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проводки при предоставлении заемных денег без расчета процентов выглядят:

• выдача: Деб-т 76, Кред-т 50 (51);
• возврат: Деб-т 51 (50), Кред-т 76.

Договор займа может быть процентным или беспроцентным.

Договор является всегда процентным, если в самом договоре не указано иное. Обратное правило действует в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 5 000 рублей, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон, а также когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками — в этих случаях договор займа считается беспроцентным, если в самом договоре не предусмотрено иное. Обращаем Ваше внимание, что если в договоре отсутствует условия о размере процентов, их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (по состоянию на 10.02.2014г. ставка рефинансирования составляет 8,25 процентов годовых Указание Банка России от 13.09.2012г. N 2873-у) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст. 809 ГК РФ).

Денежные средства по договору займа могут передаваться как наличными, так и с использованием безналичных расчетов. При расчете наличными денежными средствами необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 указания ЦБР от 20.06.2007 N 1843-У , расчеты наличными деньгами в РФ между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 рублей.

РАСПИСКА В ПОЛУЧЕНИИ СУММЫ ЗАЙМА: ОБРАЗЕЦ

Важно! В отношении наличных расчетов с участием граждан, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, каких-либо ограничений не установлено. Юридические и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, могут производить такие расчеты между собой в валюте РФ без ограничений.

При выдаче и погашении кредитов и займов контрольно-кассовая техника не применяется и кассовые чеки не требуются (Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/40).

Также необходимо отметить, что ни юридические лица, ни индивидуальные предприниматели не вправе расходовать наличные деньги, поступившие в их кассы за проданные ими товары, выполненные работы или оказанные услуги (Письмо ЦБР от 04.12.2007 N 190-Т). Поэтому если организация решила предоставить заем наличными, то нужно сначала сдать наличную выручку в банк, а затем снять со счета необходимую сумму и выдать деньги по договору займа (письмо ЦБ РФ от 03.08.2009 N 14-27/292).