Восстановление НДС — это операция, которая отражает восстановление начисленной суммы налога, которую ранее заявили как вычет. Простыми словами, у налогоплательщика пропало право на применение льготы, и обязательства перед ФНС необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Причин для проведения данной операции довольно много. К тому же и бухучет для каждого случая индивидуален. Как проводить восстановление НДС, ранее принятого к вычету, проводки и особенности учета разберем в статье.
Плательщики налога на добавленную стоимость имеют не только обязательства по исчислению и уплате денег в бюджет. Также данная категория субъектов вправе снизить налоговые обязательства по ряду хозяйственных операций. Например, суммы налога уплаченного поставщикам за поставки товаров, работ, услуг, используемых в налогооблагаемой деятельности, можно заявить в форме вычета. То есть сумма обязательств перед бюджетом уменьшается на сумму подтвержденных и заявленных вычетов.
На практике довольно часто случается так, что право на налоговый вычет утрачивается по истечению определенного времени или же в результате разного рода причин. К примеру, все тот же товар, приобретенный для ведения облагаемой НДС деятельности, стал эксплуатироваться в деятельности, освобожденной от НДС. Следовательно, вычет, предоставленный ранее, становится необоснованным. А это значит, что его необходимо восстановить и уплатить в бюджет. И это далеко не единственный случай, в котором требуется восстановление НДС.
НДС с авансов
По существующей методике, НДС при принятии активов (товаров, работ, услуг) к учету, либо при возврате аванса в связи с расторжением договора требуется восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Это больше технические манипуляции, понятные и не спорные.
Письмом Минфина от 8 февраля 2021 г. № 03-07-11/7650 внесена ясность в ситуацию, когда аванс выдан за один товар, а фактически, по согласованию сторон, — в счет аванса — получен товар другой. По мнению Минфина, при замене одного товара на другой в рамках одной сделки возврата аванса не происходит. И несмотря на то, что в счет-фактуре на аванс указан другой товар, восстанавливать НДС — на чем ранее настаивали налоговики- не надо.
Но не стоит путать замену товара с взаимозачетом. В случае взаимозачета происходит прекращение сделки. И аванс считается возвращенным. Со всеми вытекающими последствиями: 1) продавец на дату взаимозачёта может принять к вычету НДС, который был начислен с полученных авансов и 2) покупатель при взаимозачете должен восстановить НДС, если он принял его к вычету при предоплате. Об этом письмо Минфина от 1 апреля 2014 г. № 03-07-Р3/14444.
Изменения по НДС для экспорта и новый перечень документов для подтверждения нулевой ставки
Эти изменения вступают в силу с 1 апреля 2021 года. Они затронут тех, кто заявляет нулевую ставку и занимается экспортом. Согласно изменениям, меняется перечень документов, которым нужно подтвердить эту нулевую ставку.
При международном почтовом отправлении или для экспресс-грузов в перечень документов добавляется реестр таможенной декларации. Он ведется в электронном виде. В пакет документов, которые собираются для подтверждения нулевой ставки, этот реестр нужно будет включать обязательно. Без него пакет документов будет неполным, и налоговики могут спокойно отказать в применении нулевой ставки.
Подробнее об изменениях рассказывает Елена Строкова, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, эксперт-консультант по налогам и бухгалтерскому учету:
Когда требуется восстановить НДС по закону
Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:
1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).
Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).
НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.
2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)
Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.
Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:
Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.
Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).
5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.
Необлагаемые НДС операции и условия перечислены в статье 149, п.2 статьи 146 Налогового кодекса.
НДС восстанавливается в квартале, в котором активы стали использоваться в необлагаемых НДС операциях. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
В общем случае, сумма «входного» НДС, которую компания ранее заявила к вычету, восстанавливается пропорционально балансовой стоимости активов. Которая определяется по данным бухгалтерского учета – с учетом начисленной амортизации на момент перехода. Без учета переоценки.
Специальный порядок установлен для недвижимости и при корректировке НДС при получении бюджетных средств.
Проводки при восстановлении налога
Действия с налогом, ранее использованным в качестве вычета при уплате в бюджет, отражаются в бухучете на счетах 19, 68, 91 и пр. Более подробно о проводках по восстановлению НДС читайте в нашей статье «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки?».
Отражение операций по восстановлению НДС с авансовых платежей сопровождается также записью бухгалтерских проводок. Полную информацию о них вы найдете в статье «Порядок восстановления НДС с авансов (проводки)».
Восстановление НДС по недвижимости
По объектам недвижимости НДС восстанавливается не единовременно, а равными долями в течение 10 лет.
10 летний срок считается с года начала амортизации недвижимости. И НДС восстанавливать нужно только в те годы, когда недвижимость использовалась в необлагаемых НДС операциях. За другие годы (когда объект использовался в НДС-облагаемой деятельности) восстанавливать НДС не предусмотрено. Методика простая. Один раз разобраться на примерах – и сложностей в расчете не возникнет.
Если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло более 15 лет, восстанавливать НДС по нему не требуется.
Субсидии и НДС
Порядок влияния на уплату НДС полученных бюджетных средств напрямую зависит от назначения этих субсидий.
- Если субсидии получены на возмещение ( финансирование) расходов: налоговый вычет по НДС по приобретаемым за счет субсидий товарам (работам, услугам) не заявляется. Или восстанавливается, если ранее принят.
- Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов:при поступлении включаются в налоговую базу по НДС. Вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.
- Если субсидии получены на возмещение недополученных доходов при применении гос.регулируемых цен или льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством: такие субсидии в налоговую базу не включаются, вычет по НДС по приобретенным товарам( работам, услугам) признается в общем порядке и восстановлению не подлежит.
При корректировке (восстановлении) НДС при получении бюджетных средств в расчете учитывается вид возмещаемых расходов (облагаемые или необлагаемые), их объемы, период получения и рассчитывается доля возмещения расходов за счет субсидий. Тоже несложная формула.
Какая сумма восстанавливается?
Размер обязательств, которые должны быть выполнены перед государственной казной, рассчитывается по результатам каждого фискального периода как сокращенная на сумму фискальных вычет и увеличенная на размер восстановленного налога. Таким образом, сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается по следующей формуле:
НДСупл = НДСначисл – НДСвыч + НДСвосст, где
НДСупл – это сумма налога к уплате;
НДСначисл – сумма начисленного обязательного платежа;
НДСвыч – размер налогового вычета;
НДСвосст – сумма восстановленного платежа в бюджет.
Списание активов: основных средств, товаров, материалов
До 2021 года вопрос о восстановлении НДС при списании основных средств, товаров, материалов оставался острым и спорным. Но под натиском судебных решений – в большинстве своем принятых в пользу бизнеса — контролирующие органы резко поменяли свою позицию на противоположную. (браво!). И закрепили ее письмами: Минфина от 2 марта 2021 г. № 03-03-06/1/13389 и ФНС от 16 апреля 2021 г. № СД-4-3/[email protected]
Арбитражная практика на протяжении ряда лет однозначно подтверждала, что при ликвидации основных средств до истечения срока из полезного использования в связи с физическим или моральным износом, при списании товаров или материалов оснований для восстановления НДС нет. Так как это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.
Контролеры долго бодались, но, наконец-то, с этим согласились: Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170, суммы НДС восстановлению не подлежат. (Цитата из письма Минфина)
Не придется восстанавливать НДС в случае аварии, пожара, стихийного бедствия и иной утрате имущества по независящим от компании обстоятельствам. А также при истечении срока годности или по причине естественной убыли.
Не имеет значения, на каком основании были списаны активы. Главное, чтобы они были приобретены для облагаемой НДС деятельности.
Еще ловите актуальные письма Минфина России от 15 мая 2021 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2021 г. № 03-03-06/1/15834 и ФНС от 21.05.2015 г. № ГД-4-3/[email protected]/.
Это в общем случае, но частности могут быть разные.
В недавнем определении Верховного суда от 21 декабря 2021 г. № 306-КГ18-13567 замечена особая оговорка, что право на вычет НДС компания не утрачивает, если невозможность использования основных средств обусловлена наступлением неблагоприятных событий, а не отказом налогоплательщика от ведения деятельности.
К примеру, если основные средства были ликвидированы добровольно – например, в связи с прекращением какого-либо вида деятельности, или в связи с ликвидацией компании – налоговая может потребовать восстановления НДС.
Итоги
Восстанавливать НДС нужно в случае, исли активы, по которым НДС был заявлен к возмещению, стали использоваться для необлагаемых налогом операций. Все случаи, когда нужно восстанавливать НДС, поименованы в ст. 170 НК РФ.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н
- ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.
И опять в фокусе внимания — налоговая выгода
В своих письмах Минфин и ФНС , в том числе по вопросам восстановления НДС, отсылают к позиции арбитров, приведенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Контролеры сменили тактику: все случаи списания активов теперь пристально изучаются сквозь призму необоснованной налоговой выгоды.
Теперь по каждому факту списания имущества компаниям самим приходится доказывать, что выбытию активов способствовали обстоятельства, не зависящие от ее воли. И запасаться соответствующими документами и подтверждениями.
Налоговым органам и судам предписано:
- оценивать достоверность и полноту представленных документов по выбытию имущества,
- исследовать и учитывать обстоятельства выбытия, характер деятельности налогоплательщика и условия его хозяйствования,
- принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню,
- оценивать вероятность выбытия имущества по указанным компанией причинам,
- оценивать чрезмерность потерь и обоснованность приведенных доводов.
Все это надо учитывать и готовить документы по защите своей позиции. В случае, если налоговики не смогут доказать направленность действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды – восстанавливать НДС при списании активов не придется.
И еще. При списании активов суды обращают внимание на полноту и правильность подтверждающих первичных документов. Достоверные доказательства порчи, утраты, свидетельства об их утилизации. Чем больше – тем лучше.
Что это: приказы о создании комиссий и проведении инвентаризации в связи с событием, повлекшим порчу или утрату, акты о списании, акты о порче, о бое, о поломках, о наступлении событий, приказы об утверждении актов, инвентаризационные ведомости, документы об утилизации.
Для актов о списании можно использовать как унифицированные формы, так и можно разработать, и утвердить в приказе об учетной политике свои формы первичных документов. С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм не обязательно, но разработанные компанией документы – для признания их полноценными первичными — должны содержать необходимые реквизиты и сведения.
Когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС
Минфин и ФНС настаивают на восстановлении НДС в тех случаях, когда имущество больше не может использоваться в деятельности организации и при этом никому не передается.
Однако обширная арбитражная практика свидетельствует о том, что нет обязанности восстанавливать НДС: — при недостачах, хищениях МПЗ и ОС (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС N N А19-19165/06-Ф02-2618/07, по делу N А17-2257/2008-05-21); — при уничтожении МПЗ и ОС в результате пожара и стихийных бедствий (Постановления ФАС N N КА-А41/2501-09, по делу N А82-15724/2004-37, по делу N А56-5351/2009); — при списании ОС до окончания срока амортизации в связи с моральным, физическим износом или ликвидацией (Постановления ФАС N N А33-8478/06-Ф02-375/07, Ф03-2765/2009, по делу N А45-4004/2009); — при списании товаров в связи с истечением их срока годности (Постановление ФАС N Ф04-4806/2007(36309-А03-42)); — по сырью и материалам, оказавшимся бракованными или израсходованным на изготовление готовой продукции, в которой обнаружен брак (Постановления ФАС N N Ф04-4812/2006(25040-А46-31), КА-А41/1528-08, по делу N А55-11139/2008); — при списании МПЗ из-за потери товарного вида (Постановления ФАС по делу N А82-15724/2004-37, по делу N А27-1420/2010). Основной аргумент у всех судов таков: перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому во всех других случаях входной налог восстанавливать не надо. Итак, если налоговики настаивают на восстановлении НДС в вышеперечисленных случаях и вы готовы с ними спорить, то вы можете уверенно идти в суд, он вас поддержит и признает доначисление НДС незаконным.
Списание дебиторской задолженности
По общему правилу, в случае, если подрядчик возвращает предоплату заказчику, он должен восстановить НДС с аванса, ранее принятого к вычету.
Но бывают ситуации, когда компания выплатила аванс, а договор был не исполнен по разным причинам и аванс не возвращен. «Зависла» дебиторская задолженность.
Так вот, Минфин считает, что при списании такой «дебиторки» НДС с аванса, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. И даже выпустил ряд категоричных писем на эту тему: от 05.06.2018 N 03-07-11/38251 и от 23.06.2016 N 03-07-11/36478. Мотив такой: услуги не оказаны и права на вычет по ним нет.
Суды на позиции бизнеса: Налоговый кодекс не содержит норм, согласно которым в случае расторжения договора или его неисполнения налогоплательщик обязан восстановить НДС с сумм ранее выданного аванса.
Если попали в такую ситуацию — ловите полезные постановления: АС Поволжского округа от 16 ноября 2021 г. № А65-27794/2015 и АС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2021 г. № А27-27184/2016.
Удешевление товаров, уже полученных покупателем
Договор поставки между покупателем и продавцом может содержать пункт, по которому поставщик предоставляет скидку на товары, отгруженным в предыдущие периоды. После уменьшения стоимости продукции покупателю надлежит восстановить НДС с разницы между новой ценой и той, которая указана в отгрузочных документах.
Внимание! Новую стоимость товара с учетом предоставленной скидки необходимо зафиксировать в соглашении, которое будет основанием для корректировки НДС.
Восстановление налога по уменьшенной стоимости отражают на счете 60, предназначенном для учета состояния расчетов с поставщиками.
А если реорганизация
Кто должен уплатить НДС в случае, когда созданное путем выделения юридическое лицо (правопреемник) получает при создании по передаточному акту от предшественника активы, и в дальнейшем их использует в необлагаемой НДС деятельности.
По действующему законодательству – Налоговому кодексу- никто. Правопредшественник «восстанавливать» НДС не должен. При передаче имущества обязанность восстановления НДС отсутствует. И сама такая передача объектом обложения по НДС не признается.
У правопреемника тоже обязанности начислять НДС и восстанавливать НДС нет: НДС восстанавливает тот, кто применил вычет.
Правовых возможностей зацепиться за восстановление НДС – нет. Но все знают, что этот законодательный пробел бизнес охотно использует при оптимизации налогообложения, в том числе в известной схеме по выводу имущества: когда нужно продать имущество, а платить налоги не хочется: «перебросил» имущество на новое юр лицо и продал долю в уставном капитале.
А у контролеров мнение другое. Позиция Минфина, выражена в письмах от 03 мая 2021г. № 03-07-11/29894 и от 05 апреля 2021г. № 03-07-11/20201. И она категорична: если полученные активы правопреемник будет использовать для не облагаемых НДС операций, он должен восстановить НДС, принятый к вычету правопредшественником.
И Верховный Суд (определение от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534, и региональные суды на стороне налогоплательщиков: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2021г. N Ф02-1379/2016, Постановления АС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2015г. N А17-3124/2014, ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2014г. N А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014г. N А81-2538/2013, от 20 июня 2021г. N А27-15970/2016, Уральского округа от 25 февраля 2014г. N Ф09-495/14).
Вывод судов: правопреемник восстанавливать НДС не должен, так как он вычет не заявлял. Обязанность по восстановлению НДС в указанных пунктом 3 статьи 170 случаях лежит на налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. Да, логично.
Но если налоговики докажут получение необоснованной налоговой выгоды с целью неуплаты НДС, выявят подконтрольность и взаимозависимость компаний, установят формальность или отсутствие деловой цели реорганизации – судьи поддержат ревизоров. Есть и такое определение Верховного Суда РФ от 09 октября 2021г. N 305-КГ16-7109.
Как восстанавливать НДС при реорганизации, и кто должен это делать – до сих пор вопрос спорный. Есть странное мнение суда, который, возложив обязанность восстановления НДС на преемника, мотивировал это тем, что « ни одна норма гл. 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на спец режим исключительно по мотиву того, что перед переходом юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование правовых норм означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на спец.режим налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию.» Да уж, странное толкование правовых норм… Это пока, к счастью, я нашла одно такое «оригинальное» решение…
Не исключено, что вопрос о восстановлении НДС в связи с реорганизацией будет урегулирован в недалекой перспективе. На рассмотрении в госдуме находится законопроект N 720839-7 с масштабными изменениями в Налоговый кодекс. В числе прочих предлагается определить специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией: возложить обязанность восстановления НДС на правопреемника в случае перехода на специальные режимы налогообложения.
А может и не пройдет этот законопроект? Или вернут на доработку? Держим на контроле. Осеннюю сессию законотворцев.
Новые льготы по НДС для гражданской авиации в 2021 году
Поправки в гл. 21 НК РФ, которые внес Федеральный закон от 29.09.2019 № 324-ФЗ, расширили льготы по НДС. Они начинают действовать с 1 января 2021 года.
Так, нулевая ставка НДС установлена на ввоз в Россию гражданских воздушных судов, подлежащих регистрации в Госреестре гражданских воздушных судов РФ, и авиадвигателей, запчастей и комплектующих, используемых для строительства, ремонта и модернизации на территории России гражданских воздушных судов (ст. 150 НК РФ).
Также освобождены от НДС ряд операций, связанных с гражданской авиацией:
- по реализации гражданских воздушных судов, зарегистрированных в Госреестре гражданских воздушных судов РФ;
- по передаче в аренду или лизинг гражданских воздушных судов, зарегистрированных (подлежащих регистрации) в Госреестре гражданских воздушных судов РФ;
- по реализации авиадвигателей, запчастей и комплектующих, используемых для строительства, ремонта и модернизации в России гражданских воздушных судов.
