Можно ли одновременно совмещать ЕНВД и ОСНО в 2021 году

Может ли предприятие совмещать режимы при ведении деятельности, в отношении которой используются разные системы? Какие правила совмещения ЕНВД и ОСНО действуют в 2021 году?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему — обращайтесь к консультанту:

8 (800) 700 95 53

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ.

Это быстро и БЕСПЛАТНО!

Если компания ведет один вид деятельности, то определиться с выбором налоговой системы, вести учет и рассчитывать налоги трудно не будет.

Но как быть в том случае, когда осуществляется несколько видов операций, в отношении которых никак нельзя использовать ЕНВД или другой режим?

Да и полностью переходить на ОСНО также нет желания из-за высокой налоговой нагрузки. Если и вы столкнулись с такой проблемой, стоит разобраться, как и когда можно использовать ЕНВД и ОСНО одновременно.

Особенности раздельного учета при расчете налога на прибыль

Если налогоплательщик совмещает общий режим налогообложения и режим ЕНВД, ему необходимо отдельно учитывать доходы и расходы по видам деятельности, подпадающие под разные режимы (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). Для такого учета зачастую в план счетов внедряются дополнительные субсчета, позволяющие отдельно учитывать доходы и расходы по каждому виду деятельности, а также доходы и расходы, которые невозможно прямо отнести к тому или иному режиму.
Учет доходов, а точнее выручки, обычно не вызывает вопросов, поскольку всегда можно четко определить, по какому виду деятельности поступили средства или была отражена выручка, и разнести суммы по нужным субсчетам.

База по налогу на прибыль при общем режиме определяется без учета доходов, полученных при осуществлении деятельности на ЕНВД.

А вот к доходам, полученным от вмененной деятельности, кроме самой выручки нужно также относить прочие поступления, непосредственно связанные с ее ведением. Это могут быть, например:

• различные бонусы или скидки, получаемые по договорам, заключенным в рамках вмененки (письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-11-11/38954);
• излишки, выявленные при инвентаризации;
• штрафы и пени за просрочку платежей, начисленные в судебном порядке (письмо Минфина России от 22.05. 2007 № 03-11-04/3/168).

Подобные доходы не должны учитываться при расчете налога на прибыль. Они также должны облагаться согласно положениям гл. 26.3, если налогоплательщик не ведет никакой деятельности, кроме подпадающей под ЕНВД (письмо Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178).

Расчет налога на вмененный доход вам поможет осуществить наш сервис «калькулятор ЕНВД».

Метод начисления

При методе начисления момент признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому данные для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между двумя видами деятельности можно взять из бухучета (ст. 313 НК РФ). Для этого организуйте систему ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности.

Для организации раздельного учета к счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так:

• субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;
• субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».

К соответствующим счетам учета выручки (90-1 или 91-1) откройте, например, такие субсчета:

• субсчет «Выручка от деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;
• субсчет «Выручка от деятельности организации на общей системе налогообложения».

При методе начисления величина выручки для целей налогообложения может отличаться от величины бухгалтерской выручки. Такая разница возникнет, например, из-за разного порядка учета процентов, полученных по договору коммерческого кредита. В налоговом учете проценты по кредиту нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В бухучете они увеличивают сумму выручки (п. 6.2 ПБУ 9/99). В таких случаях нужно либо дополнять бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, либо вести отдельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Общие расходы: как распределить их по различным видам деятельности

Раздельный учет расходов вести сложнее, нежели учет доходов. Зачастую многие расходы нельзя четко разделить по видам деятельности, поэтому требуется их корректное распределение по ОСНО и ЕНВД.

Например, организация занимается оптовой (ОСНО) и розничной (ЕНВД) торговлей. Товар в розницу отпускает продавец в торговом зале, оптовую торговлю с оформлением договоров поставок и выписыванием товарных накладных осуществляет менеджер по оптовым продажам. Кроме них в компании работают грузчик, директор и бухгалтер, которые заняты в обоих видах деятельности.

Расходы по выплате заработной платы и больничных продавца и менеджера бухгалтер сразу относит на конкретный вид деятельности. Что же касается расходов по заработной плате и больничных грузчика, директора и бухгалтера, то они подлежат распределению, поскольку данные расходы нельзя конкретно разнести по видам деятельности.

О том, как разграничить розничную и оптовую торговлю, читайте в статье «Возможна ли оптовая торговля при ЕНВД»

По мнению финансового ведомства, налогоплательщик может самостоятельно выбрать метод распределения расходов, закрепив его в учетной политике (письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431).

Законодательством предусмотрен принцип распределения расходов пропорционально доходам, полученным от того или иного вида деятельности (абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ). Некоторые суды считают, что налогоплательщики не имеют права использовать какие-либо еще методы распределения общих затрат, кроме метода, основанного на стоимостных показателях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 № А42-5489/2010).

Однако Минфин России не против применения метода распределения расходов пропорционально площади помещений, используемых в конкретной деятельности. Такая точка зрения поддерживается и некоторыми судами (см. постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 № КА-А41/13288-09).

Поскольку по данному вопросу есть разногласия, во избежание конфликтных ситуаций налогоплательщикам следует посоветоваться с территориальными налоговыми органами.

Какие документы нужны

Для перехода на совмещение нескольких видов налоговых систем нужно предоставить в госорганы заявление по форме ЕНВД2. При первичной регистрации ИП или его нового направления заявление подается в налоговую в любое время года. Если работа в двух системах учета предусмотрена для используемого направления работы, то переход возможно будет сделать только в начале нового года.

форма

Совмещение ОСНО и ЕНВД пока выгодно для небольших фирм, так как позволяет уменьшить количество налогов. Сложность состоит в том, что сделать общий учет не получится, так как учетную деятельность придется вести отдельно для каждого вида отчетности. Важно, что в крупных городах количество сфер деятельности ИП, подпадающих под вмененный доход все время сокращается.

Как вести раздельный учет для целей исчисления НДС

При общем режиме налогоплательщики должны уплачивать в бюджет НДС, который может быть уменьшен на сумму налога по приобретенным товарам, работам и услугам (ст. 171, 172 НК РФ).

«Вмененщикам» же платить НДС не нужно, за исключением тех сумм налога, которые относятся к импортируемым товарам, работам и услугам. Следовательно, у них нет права на вычет «входного» налога.

В связи с этим налогоплательщикам, применяющим оба режима, необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам и пр.) (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Для этого открываются дополнительные субсчета, на которых учитываются суммы НДС отдельно по общему режиму и отдельно по режиму ЕНВД.

Нужно помнить, что отсутствие раздельного учета не позволяет организациям и предпринимателям принимать к вычету суммы «входного» НДС и относить их на расходы при налогообложении прибыли (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Правда, НК РФ определил один случай, когда раздельный учет по НДС может не вестись. Это касается тех налоговых периодов, в которые доля затрат по ТРУ, понесенных при вмененной деятельности, не превышает 5% от общей суммы затрат на производство. Тогда все суммы НДС по приобретенным ценностям могут быть приняты к вычету независимо от того, в какой деятельности они были использованы (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробности см. в материале «Правило 5% срабатывает не всегда».

Во всех остальных случаях придется вести раздельный учет НДС. Об этом мы рассказывали здесь.

Как правильно вести раздельный учет по НДС читайте в этом материале.

См. также «Порядок ведения раздельного учета по НДС в аптеке».

Обо всех изменениях в раздельном учете по НДС мы рассказываем в специальной рубрике «Раздельный учет НДС»

Совмещение ЕНВД и общей системы налогообложения

ООО открывает магазин площадью менее 150 кв. м (ЕНВД), но также планирует работать с юридическими лицами (т.е. с НДС), соответственно, зарегистрировано на ОСН.

Каким образом вести раздельный учет? Уже есть поступление товаров, транспортные и другие расходы, но доходов еще нет.
Общие правила
П. 7 ст. 346.26 НК РФ

установлена обязанность налогоплательщиков ЕНВД, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности,
вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ

при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности
, в отношении которой уплачивается
ЕНВД
.

Налогоплательщики ЕНВД обязаны вести обособленный учет

доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы

организаций, осуществляющих деятельность на ЕНВД,
в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности на ЕНВД в общем доходе организации по всем видам деятельности
.

Налогоплательщики, применяющие ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывают

доходы и расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД (
п. 10 ст. 274 НК РФ
).

Организациям, работающим на ОСН и одновременно уплачивающим ЕНВД, следует постараться максимально «развести» все затраты по видам деятельности.

Например

, приказом по организации можно установить, какие работники и какое имущество заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Благодаря такому приказу сразу станет ясно, что зарплата

указанных в нем работников не является расходом для целей налогообложения прибыли, а
имущество
, перечисленное в приказе, не облагается налогом на имущество, но и амортизационные отчисления по нему не уменьшают налог на прибыль.

Чем меньше имущества и работников будут участвовать сразу в нескольких видах деятельности

(а равно – чем меньше будет расходов, необходимых и для ОСН и для ЕНВД), тем лучше.

Это упростит работу по распределению «общих» (относящихся как к ОСН, так и к ЕНВД) расходов.

Для удобства ведения раздельного учета нужно в бухгалтерском учете ввести субсчета второго порядка

к синтетическим счетам, на которых отдельно (обособленно) отражаются активы, обязательства, доходы и расходы по разным видам деятельности.

Доходы от реализации

товаров (работ, услуг) однозначно можно отнести к одному из видов деятельности, и налогоплательщику не составит труда определить, относится такой доход к деятельности на ОСН или к деятельности на ЕНВД.

В отношении иных доходов

(
например, доход в виде скидки, премии, бонуса
, полученный от поставщиков товара за выполнение определенных условий договора) Минфин РФ полагает, что доход, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров в виде дополнительной партии товара,
может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД
, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (письмо от 16.02.2010 г. № 03-11-06/3/22).

Из п. 9 ст. 274 НК РФ

следует, что те
расходы, которые можно однозначно отнести
к деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСН, должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полной сумме.

Расходы, произведенные исключительно в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, считаются относящимися к ЕНВД в полной сумме.

А если какие-либо расходы относятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется ОСН (например, зарплата директора, стоимость компьютера главбуха и т.п.), то такие расходы нужно распределять

.

П. 9 ст. 274 НК РФ

предписывает распределять такие расходы
пропорционально
доле доходов от деятельности на ЕНВД
в общей сумме доходов
организации.

В указанном порядке осуществляется также распределение суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения.

Как сообщил Минфин РФ в письме от 13.02.2008 г. № 03-11-02/20, исчисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется

между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения,
пропорционально доле доходов
организации от деятельности, облагаемой ЕНВД,
в общем доходе
организации по всем видам деятельности, полученным за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.

При распределении расходов пропорционально долям доходов возникает вопрос: нужно ли учитывать внереализационные доходы

и доходы от реализации бывшего в употреблении имущества при расчете пропорции?

Минфин и ФНС РФ отвечают на этот вопрос по-разному.

ФНС РФ считает, что поскольку в п. 9 ст. 274 НК РФ

фигурирует понятие «вид деятельности», то этот термин следует применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства.

ФНС указывает, что доходы от реализации бывшего в употреблении имущества, внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции

для распределения общехозяйственных расходов как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Доходы от реализации долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг, по мнению налоговиков, также не учитываются

при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями создания коммерческой организации (письмо ФНС РФ от 24.03.2006 г. № 02-1-07/27).

По мнению Минфина РФ, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе

организации по всем видам деятельности,
который включает в себя
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и
внереализационные доходы,за исключением
суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (письмо от 18.02.2008 г. № 03-11-04/3/75).

Правда, буквально через два дня финансовое ведомство сообщило, что в целях исчисления налога на прибыль суммы расходов

, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

При этом чиновники отметили, что распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки

(дохода) и расходов за месяц (письмо Минфина РФ от 20.02.2008 г. № 03-11-04/2/40).

Согласно ст. 248 НК РФ
к доходам
в целях налогообложения прибыли относятся как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и
внереализационные доходы
.

Поэтому поскольку при совмещении ОСН и ЕНВД внереализационные доходы, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и прочие аналогичные «разовые» доходы учитываются для целей налогообложения прибыли, то их логично учесть и при расчете пропорции для распределения «общих» расходов между видами деятельности

.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов

, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, доходы от деятельности на ОСН должны учитываться при пропорциональном распределении расходов без НДС

.

Таким образом, доля «общих» расходов

, относящихся к деятельности на ЕНВД,
определяется по формуле
:

Доля расходов, относящихся к ЕНВД

= Доходы от деятельности на ЕНВД / Общий объем доходов.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ

при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
прибыль
, подлежащая налогообложению,
определяетсянарастающим итогом
с начала налогового периода.

В связи с этим Минфин РФ указывал, что доходы по видам

предпринимательской деятельности, переведенным на уплату
ЕНВД
, также
целесообразно определять нарастающим итогом
с начала года (письмо от 17.11.2008 г. № 03-11-02/130).

С целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам также
нарастающим итогом
с начала года.

В письме от 17.03.2008 г. № 03-11-04/3/121 Минфин РФ разъяснил, что в целях исполнения положений п. 9 ст. 274

и
п. 4 ст. 346.26 НК РФ распределение суммы расходов
, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности
осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц
.

В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки

, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход,
в общей сумме выручки
, полученной от всех видов деятельности,
суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты
.

А позже чиновники сообщили, что порядок ведения раздельного учета

при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и иных режимов налогообложения
НК РФ не установлен
.

Таким образом, организация самостоятельно разрабатывает и утверждает порядок ведения раздельного учета

.

При этом применяемый организацией способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике

или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета (письмо Минфина РФ от 26.10.2010 г. № 03-11-06/3/148).

Правила ведения раздельного учета сумм НДС

налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, установлены
п. 4 ст. 170 НК РФ
.

Налогоплательщик обязан
вести раздельный учет сумм НДС
по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению НДС операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС

по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам,
вычету не подлежит
и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц),
не включается
.

Суммы «входного» НДС, предъявленные

продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав:

– учитываются в стоимости

таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они используются для осуществления операций,
не облагаемых НДС
(в деятельности, подпадающей под ЕНВД);

– принимаются к вычету

, если указанные товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления операций,
облагаемых НДС
.

А если товары (работы, услуги), имущественные права используются как для осуществления облагаемых НДС операций, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то «входной» НДС по ним принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции

, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (не облагаются НДС).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости

отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения),
в общей стоимости
товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

То есть чтобы определить, какая сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, может быть принята
к вычету
, нужно произвести
расчет по следующей формуле
:

[Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС /

Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период]
х
Общая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Дробь в квадратных скобках

– есть не что иное, как
пропорция
, определяемая согласно
п. 4 ст. 170 НК РФ
.

Перемножая ее с полной суммой «входного» НДС по «общим» товарам (работам, услугам), мы узнаем, какая сумма «входного» НДС может быть принята к вычету.

Чтобы рассчитать, какая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, должна быть учтена в стоимости

этих товаров (работ, услуг), нужно применить
такую формулу
:

[Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС (облагаются ЕНВД) /

Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период]
х
Общая сумма «входного» НДС по товарам, работам, услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право

определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В письме от 18.10.2007 г. № 03-07-15/159 Минфин РФ подчеркнул, что распределение сумм НДС, предъявленных

налогоплательщику по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций,
производится в налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги) на основании соответствующих первичных документов
.

При этом право на вычет

налога, по этим товарам (работам, услугам) возникает при соблюдении условий, предусмотренных
ст. 171
и
172 НК РФ
.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров

(работ, услуг).

В письме от 10.03.2005 г. № 03-06-01-04/133 Минфин указал, что пропорция, рассчитываемая согласно п. 4 ст. 170 НК РФ

,
должна определяться исходя из всех доходов, являющихсявыручкой от реализации
товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых данным налогом,
вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета
(
как на счете 90, так и на счете 91
).

Из этого следует, что стоимостью товаров, работ, услуг для расчета пропорции следует все же считать выручку

.

К этому же выводу можно прийти, заглянув в ст. 154 НК РФ

,
п.п. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ
: данные нормы НК РФ, говоря о стоимости товаров (работ, услуг), однозначно определяют ее как выручку, а не как себестоимость.

Из п. 4 ст. 170 НК РФ

не ясно, с НДС или без НДС учитывать стоимость товаров (работ, услуг) для расчета пропорции.

Президиум ВАС РФ

в постановлении от 18.11.2008 г. № 7185/08 указал, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации

товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 НК РФ.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм НДС

, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной
п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели
.

Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС

.

Поэтому пропорция рассчитывается исходя из сумм выручки без НДС

.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых

доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению,
не превышает 5% общей величины совокупных расходов
на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом все суммы налога, предъявленные

таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде,
подлежат вычету
в соответствии с порядком, предусмотренным
ст. 172 НК РФ
.

Если приобретая товары, налогоплательщик еще не знает, к примеру, продаст он их в розницу (ЕНВД) или по договору поставки (ОСН), то он вправе принять к вычету всю сумму

«входного» НДС (предполагая, что реализует их оптом).

Затем, если эти товары (или их часть) будут реализованы в розницу (ЕНВД)

или иным образом использованы в облагаемой ЕНВД деятельности, то
«входной» НДС по ним (уже принятый к вычету) нужно будет восстановить
.

Таково требование п. 2

и
3 ст. 170 НК РФ
.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются

в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются
в составе прочих расходов
в соответствии со
ст. 264 НК РФ
.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором

товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права
былипереданы или начинают использоваться
налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций (
п. 3 ст. 170 НК РФ
).

То есть восстанавливать НДС по товарам, которые используются в облагаемой ЕНВД деятельности, нужно не тогда, когда эти товары будут фактически проданы

в розницу (или иным образом использованы в облагаемой ЕНВД деятельности), а в том налоговом периоде, когда они были
переданы
или только
начали
использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности.

Например

, если товары были переданы со склада в магазин для реализации в розницу, то НДС по ним нужно восстановить в момент передачи их в розничный магазин, не дожидаясь момента продажи этих товаров.

Это следует из п. 3 ст. 170 НК РФ

.

В постановлении от 03.05.2006 г. № 14996/05 Президиум ВАС РФ

отметил, что нормами главы 21 НК РФ
не установлена зависимостьвычетов налога
по приобретенным товарам (работам, услугам)
от фактического исчисления налога
по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Реализация

товаров (работ, услуг) по конкретным операциям
в том же налоговом периодене является
в силу закона
условием применения налоговых вычетов
.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что вывод налоговиков

о том, что
объект налогообложения НДС образуется в момент передачи товаров
(работ, услуг) и
суммы налога
, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг),
подлежат возмещению в отчетном периоде, когда возникает дата реализации
(выполнения) этих работ,
ошибочен
, поскольку объектом налогообложения являются операции по реализации, представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг.

В силу ст. 167 НК РФ

с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанности уплатить с этой базы налог.

Поэтому в письме от 28.02.2012 г. № ЕД-3-3/[email protected] ФНС РФ сообщила, что для применения налоговых вычетов за истекший налоговый период необходимо выполнение следующих условий

:

– наличие счетов-фактур

по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам;

– принятие к учету

приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;

– наличие расчетных документов

, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

– товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ

.

При выполнении вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе в соответствующем налоговом периоде принять к вычету суммы НДС

, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В случае если у налогоплательщика в истекшем налоговом периоде

, за который представляется налоговая декларация по НДС,
отсутствуют налогооблагаемые операции
, то данный налогоплательщик
вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога
, предъявленные ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг).

Минфин РФ также поясняет, что с целью исключения налоговых споров по данному вопросу целесообразно руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ, на основании которого отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету

(письмо от 19.11.2012 г. № 03-07-15/148).

Следовательно, суммы «входного» НДС Вы вправе предъявить к вычету

.

Пока нет доходов

При передаче товаров в магазин розничной торговли Вы восстановите суммы НДС по данным товарам.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ
расходами признаются
любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если произведенные организацией расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ

, такие
расходы учитываются при определении налоговой базы
по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ,
независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации
в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина РФ от 05.09.2012 г. № 03-03-06/4/96).

Поэтому производимые Вами в отсутствие доходов расходы (кроме расходов на приобретение товаров) Вы вправе учесть для целей налогообложения прибыли

.

В письме от 20.05.2010 г. № 03-03-06/1/337 Минфин РФ сообщил, что п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ

установлено, что
к прочим расходам, связанным с производством и реализацией
, относятся расходы налогоплательщика
на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов
.

Поэтому экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с организацией структурных подразделений организации (в Вашем случае

–
магазина), в том числе
:

– расходы по аренде помещений для вновь открываемого магазина;

– расходы на проведение ремонта помещений нового магазина;

– эксплуатационные расходы по содержанию помещений нового магазина;

– затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат магазина;

– командировочные расходы работников офиса, занятых в обеих системах налогообложения, связанные с организацией работы магазина;

– расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения и пр.

учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов

, а также в соответствии с применяемым организацией методом признания доходов и расходов.

В частности, данный вид расходов может учитываться в составе прочих расходов

на основании
п.п.34 п. 1 ст. 264 НК РФ
.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
при реализации покупных товаров
налогоплательщик вправе
уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров
, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из установленных методов оценки покупных товаров.

При этом согласно ст. 320 НК РФ

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров, относятся к прямым расходам и
учитываются по мере реализации
.

Поэтому до реализации приобретенных Вами товаров Вы не можете учесть данные расходы.

Когда у Вас появятся доходы от реализации

как в оптовой, так и в розничной торговле, Вы сможете
организовать раздельный учет доходов и расходов в порядке, изложенном выше
.

Для чего нужно распределять суммы страховых взносов при расчете налога на прибыль и ЕНВД

Выплачивая вознаграждения своим работникам, все работодатели должны рассчитать и перечислить взносы на обязательное страхование.

К таким взносам относятся:

• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• обязательное пенсионное страхование;
• обязательное медицинское страхование.

Более подробно о страховых взносах читайте в статье «Тариф страховых взносов на 2021 год в таблице»

При расчете налога на прибыль суммы взносов на обязательное страхование должны уменьшать базу по налогу (п. 2 ст. 263 НК РФ). Однако это касается только тех взносов, которые относятся к общему режиму.

Взносы, относящиеся к вмененке, а также фиксированные платежи в ПФР (уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, которые не начисляют никаких вознаграждений в пользу физических лиц) уменьшают непосредственно сам налог на вмененный доход (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, при совмещении двух режимов для корректного расчета налога на прибыль и ЕНВД налогоплательщику нужно распределить суммы страховых взносов по видам деятельности, что, в свою очередь, требует распределения всех выплат в пользу работников по режимам.

Распределить суммы вознаграждений работников, занятых в одной деятельности, — несложная задача. Лучше всего обозначить, какой вид деятельности обслуживает данный работник, в трудовом договоре или других подобных документах.

Но если работник обслуживает оба режима (например, административно-управленческий персонал), могут возникнуть вопросы.

Для ведения раздельного учета необходимо предусмотреть дополнительные субсчета к счетам по учету затрат и страхвзносов, на которых будут отражаться начисленные вознаграждения и взносы отдельно по работникам на ОСНО и ЕНВД, а также вознаграждения и взносы, которые невозможно отнести к конкретному режиму.

Общие сведения ↑

Обратимся к букве закона, где есть информация о каждом из режимов, а также содержится список условий, когда ОСНО и ЕНВД могут применяться плательщиками налога.

Понятия

ЕНВД – единый налог на вмененный доход. Это специальный льготный режим, работать на котором компании могут в отношении определенных видов деятельности (ст. 346.26 НК).

При использовании такой системы компания не уплачивает:

• налог на прибыль;
• НДФЛ;
• на имущество;
• ЕСН;
• НДС (кроме некоторых ситуаций).

Вместо таких платежей фирма должна исчислять и перечислять в государственную казну единый налог.

Остается также обязательство перечислять страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС), налог на воду, землю, транспорт и другие налоги по общим правилам.

Кроме уменьшения налоговой нагрузки, фирма получает возможность снизить и количество сдаваемых отчетов.

Принимают решение о введении налоговой системы или ее отмене в территориальном округе, региональные органы самоуправления.

Как быть, если организация ведет деятельность, что облагается ЕНВД, а также проводит операции, что под налогообложение не попадают?

В отношении этой деятельности она будет использовать ОСНО, если своевременно не подаст уведомление о переходе на другую систему.

ОСНО – общая система налогообложения, на которой уплачиваются:

• налог на прибыль (кроме некоторых льготных категорий фирм);
• на имущество;
• НДС;
• НДФЛ;
• страховые суммы, региональные налоги т. д.

По всем видам деятельности в отношении таких налогов стоит отчитываться в налоговую инспекцию.

Условия перехода

Переход на ОСНО осуществляется в том случае:

• если организация не отвечает требованиям льготного режима или нарушила их при использовании спецрежима;
• если предприятие должно выставлять счета-фактуры с выделением НДС, то есть является плательщиком такого налога;
• если фирма относится к числу льготников по налогу на прибыль;
• если компания просто не знает о возможности использования других налоговых систем;
• если предприниматель работал на патентной УСН, но не заплатил своевременно за патент.

Уведомлять об использовании ОСНО не нужно. На такой режим организация переходит по умолчанию с момента открытия или утраты права работать на специальной системе.

Ограничений для применения ОСНО нет, то есть ее могут использовать все без исключения юридические и физические лица.

Переход на ЕНВД является добровольным, но необходимо для этого подать соответствующее уведомление (форма 1 или форма 2) в отделение налоговой инспекции.

Есть ряд ограничений для использования вмененки:

Не имеют право использовать налоговую систему:

• крупнейшие плательщики налога;
• учебные заведения, организации, предоставляющие медицинские услуги и соцобеспечения, если при осуществлении деятельности не обойтись без общепита.

Существуют ограничения и по видам деятельности. Есть закрытый перечень, в который входят услуги общепита, розничной торговли, размещения рекламы и т. д. Посмотреть его можно в ст. 346.26 НК.

Законные основания

При использовании ЕНВД стоит руководствоваться гл. 26.3 НК:

Правила использования режима содержатся и в законе № 94-ФЗ от 25 июня 2012 года.

При работе на ОСНО стоит опираться на нормативные документы, что регулируют порядок исчисления и уплаты налогов, подлежащих перечислению на системе. Это:

Вознаграждения в пользу каких работников подлежат распределению при расчете страховых взносов

Если работник задействован или обслуживает оба вида деятельности, подпадающие и под ОСНО, и под ЕНВД, то его заработная плата (и другие вознаграждения) подлежит распределению.

Таким образом, необходимо распределять выплаты:

• в пользу работников, занятых в видах деятельностях, относящихся к разным режимам налогообложения (например, продавец торгового зала осуществляет оптовые продажи);
• в пользу административно-управленческого и прочего вспомогательного персонала, обслуживающего ведение бизнеса.

Определение пропорции распределения

Общепринято распределение общих расходов в зависимости от доли дохода от определенного вида деятельности в общей выручке. Выручка, по мнению чиновников, должна учитываться без включения косвенных налогов. Период определения доходов начинается с начала года и рассчитывается нарастающим итогом. Распределяйте расходы в соответствии с этой формулой:

Общие расходы (ОСН) = Общие расходы * Доходы от ОСН/ Общие доходы

Разделить расходы для ЕНВД можно по этой же формуле или просто вычесть полученный результат из общих расходов.

Минфин и ФНС не разрешают учитывать внереализационные доходы при определении пропорции распределения, потому что они не связаны с производством и не могут относиться к доходам от конкретного вида деятельности. Суды не всегда соглашаются с их позицией, но во избежание проблем лучше прислушаться к контролирующим органам.

Итоги

При совмещении режимов ЕНВД и ОСНО необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, активов и физических показателей, применяемых для расчета вмененного налога. Если порядок учета доходов практически не вызывает вопросов, то алгоритм распределения затрат законодательно не регламентирован и поясняется многочисленными письмами чиновников.

Обо всех новшествах и разъяснениях чиновников мы рассказыаем в специальной рубрике «ЕНВД»
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Налоговые режимы, которые действуют в Российской Федерации

Всё дело в том, что в России одновременно действуют один общий режим и несколько особых режимов, называемых системами, налогообложения. По степени увеличения налоговой нагрузки их можно расположить в такой последовательности:

Виды и особенности систем налогообложения ИП:

1. Патентная система налогообложения (ПСН), которую могут применять только ИП. Она разрешена для мелкой розничной торговли и бытовых услуг населению при годовом доходе до 1 миллиона рублей. Можно нанимать до 15 работников.
2. Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход (ЕНВД) применяется для четырнадцати самых распространённых у малого бизнеса видов деятельности. Предприниматели, осуществляющие такую деятельность, должны использовать данную систему в обязательном порядке, юридические лица могут отказаться. При этом ИП не должны вести полный бухучёт, а для предприятий никаких поблажек нет. Увеличивается сумма, которую придётся отдать государству. Она не зависит от фактического дохода, а определяется муниципальными органами власти.
3. Упрощённая система налогообложения (УСН), может рассматриваться, как альтернативный налоговый режим. Он не может применяться вместе с общим, а только вместо него, в отличие от предыдущих случаев. Существуют ограничения по выручке и по стоимости имущества предприятия. Есть ограничения по видам деятельности. Сумма налога зависит от доходов. ИП должны вести упрощённый бухгалтерский учёт.
4. Общий режим налогообложения (ОРН), не имеет никаких исключений для возможности применения, так как является «режимом по умолчанию» при регистрации ИП или юрлица. Соответственно, он требует полного ведения бухгалтерского учёта и подразумевает максимальные платежи в бюджет. Этот налоговый режим часто называют общей системой налогообложения (ОСНО), но следует учесть, что такое понятие отсутствует в Налоговом кодексе Российской Федерации, и его использование не совсем корректно.

Есть ещё отдельный режим для сельхозпроизводителей, но он не может применяться всеми остальными, поэтому останется «за кадром».

Если внимательно присмотреться, можно заметить, что режимы налогообложения напоминают ступеньки лестницы, по которой предприниматели упорно карабкаются к успеху. Но чем выше они поднимаются, тем сложнее учёт, и больше приходится отдавать государству. А к такому развитию событий оказываются готовы далеко не все. Чтобы снизить дополнительные издержки при развитии бизнеса зачастую более выгодно использовать совмещение различных режимов налогообложения.

Подводные камни: выход за рамки ЕНВД при переквалификации сделки

Случается, что по результатам налоговой проверки плательщик ЕНВД неожиданно для себя привлекается к ответственности за неуплату налогов по ОСНО. Такая ситуация возникает при переходе через грань, отделяющую ЕНВД от других режимов, в рамках конкретной сделки.

Для всех направлений этого спецрежима характерно такое предназначение, как удовлетворение потребительского спроса. Если другой стороной по сделке является организация или ИП и это видно из первичных документов, возникает вопрос, соответствует ли операция указанному назначению.

Не во всех случаях такая сделка выйдет за рамки ЕНВД, поскольку субъекты предпринимательской деятельности вправе закупать товары для потребления (канцтовары, к примеру) по договорам розничной купли-продажи. Ст. 492 ГК РФ их в этом не ограничивает. Но есть признаки, которые выводят сделку за рамки розницы:

1. Наименование договора — договор поставки (согласно ст. 346.27 НК РФ только розничный договор подпадает под ЕНВД), в совокупности с другими обстоятельствами.
2. Согласование условий, выходящих за рамки обычной работы: сроков поставки, нескольких партий, ассортимента изделий (наличие спецификации), мер ответственности.
3. Передача товарных накладных вместо товарного чека.
4. Заключение договора не путем акцепта публичной оферты, а иным способом (договора, не являющегося публичным, ст. 426 ГК РФ).

Подобные признаки стали поводом для выводов не в пользу налогоплательщика в постановлении АС УО от 29.12.2015 № Ф09-8997/15 по делу № А47-10443/2014.

Итак, применение 2 режимов налогообложения для плательщиков ЕНВД не только возможно, но и необходимо в случаях, предусмотренных НК РФ. Особенно внимательного отношения требуют ситуации пограничного характера, связанные с определением физического показателя или высоким риском переквалификации розничной сделки в коммерческую.

Переход на ЕНВД по одному из направлений

Основным вариантом совместного применения 2 режимов является тот, при котором налогоплательщик сразу после регистрации или в течение работы решает перевести одно из направлений на спецрежим. Для этого нужно:

• убедиться в наличии нужных кодов деятельности организации в госреестре и в соответствии требованиям к плательщикам единого налога по нормам гл. 26.3 НК РФ (отсутствии ограничений);
• удостовериться, что на территории, где будет вестись работа, не введен торговый сбор для нужного направления (это исключает возможность введения для него данного спецрежима, п. 2.1 ст. 326.26 НК РФ);
• представить в налоговый орган заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД по месту нахождения организации или соответствующего подразделения (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Целесообразно провести предварительный расчет налога. Для этого понадобится изучить нормативный акт, устанавливающий коэффициент К_2 в соответствующем населенном пункте.

Вопрос о распределении работников по численности для исчисления ЕНВД

Подсчет числа трудящихся для установления возможности применения спецрежима проводится по всей организации, включая подразделения, осуществляющие деятельность как на ЕНВД, так и на ОСНО. Это вытекает как из текста подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, так и из разъяснений Минфина РФ (например, данных в письме от 11.01.2013 № 03-11-06/3/1).

У налогоплательщиков возникает вопрос: как распределить количество работников при подсчете налога к уплате? Одним из физических показателей для расчета доходности является количество работников, которое определяется, согласно ст. 346.27 НК РФ, в среднем за месяц по такому же принципу, который был приведен выше, т. е. с включением работающих по ГПД.

Однако в штатной структуре предприятия, применяющего 2 режима, нередко имеется несколько подразделений, выполняющих функции, относящиеся к организации в целом, а не обслуживающих исключительно отдельные направления работы. К числу подобных могут относиться администрация, бухгалтерия.

Можно привести следующий пример.

Пример

В подразделении, работающем на ЕНВД по бытовым услугам, трудятся 10 человек, в подразделении на ОСНО — 60 человек, а в администрации организации — 30 человек. Базовая доходность этого вида деятельности, согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ, составляет 7 500 руб.

Если умножить этот показатель на 10, мы получим 75 000 руб., а если умножить на 40, то есть суммировать численность подразделения на ЕНВД и администрации (10 + 30), то в результате получим 300 000 руб. Размер ЕНВД к уплате меняется значительно.

Так какой же показатель нужно учитывать?

Численность работников при применении 2 режимов

При ОСНО отсутствуют ограничения по численности работников, а при ЕНВД она ограничивается показателем в 100 человек. Расчет средней численности должен проводиться в соответствии с Указаниями по заполнению форм…, утвержденными приказом Росстата от 28.10.2013 № 428 (далее — Указания).

Учитывая сложность в определении действия этого документа (он был отменен, а затем восстановлен, отменялись утвержденные им статформы), Минфин РФ в письме от 07.04.2016 № 03-11-06/3/19830 дал четкое разъяснение о необходимости применения плательщиками ЕНВД для установления числа работников п. 77 Указаний.

Согласно документу в этот показатель включаются следующие данные:

1. Среднесписочный состав персонала.
2. Внешние совместители (внутренние учитываются в первой группе).
3. Лица, привлеченные к работе по гражданско-правовым договорам (ГПД).

Минфин РФ дал дополнительное разъяснение о том, что в этот показатель включают и граждан, занятых в организации на основании договора о предоставлении труда персонала (письмо от 28.04.2016 № 03-11-09/25903). Такой договор иногда называют договором аутсорсинга или аутстаффинга, хотя аутсорсинг — это поручение части работы третьему лицу. Этому виду деятельности посвящена ст. 18.1 закона РФ «О занятости населения в РФ» от 19.04.1991 № 1032-I. Характеристики такого договора:

• работники направляются к заказчику;
• трудятся под управлением заказчика;
• выполняют у заказчика функцию, определенную трудовым договором с исполнителем.