Переменные и постоянные затраты: понятие, примеры, учет, анализ

В процессе ведения бизнеса предприниматель сталкивается с необходимостью финансирования своего предприятия. Он несёт постоянные и переменные затраты на обеспечение своей предпринимательской деятельности. Эти затраты необходимы для непрерывного производства продукции, оказания услуг или продажи товаров. В состав затрат входят различные их виды: это арендные платежи, заработная плата персонала, затраты на приобретение сырья, материалов или товаров для продажи, коммунальные платежи, оплата услуг сторонних организаций и многие другие. Такие затраты имеют под собой разный экономический смысл. Некоторые из таких затрат не связаны напрямую с производством продукции, оказания услуг или реализацией товаров, а другие наоборот, зависят от этого. Поэтому в современном мире принято делить затраты на постоянные и переменные затраты.

Понимание постоянных и переменных затрат очень важно для предпринимателя, так как это позволяет грамотно управлять бизнесом.

Понятие переменных и постоянных расходов

В этой статье понятия постоянных и переменных затрат, расходов и издержек будут использоваться как синонимы, хотя некоторые ученые разделяют эти термины.

Переменные затраты — это те расходы компании, которые снижаются или растут вместе с объемом производства. Другими словами, чем больше продукции производит компания, тем больше ее переменные издержки и наоборот. Примерами переменных расходов могут служить сдельная заработная плата рабочих, материалы для производства, электричество для производственного оборудования, оплата за транспортировку товаров.

К постоянным издержкам относятся те расходы, которые фирма должна выплачивать всегда, независимо от того, сколько продукции она производит. Постоянные затраты есть даже тогда, когда продукция не выпускается вовсе. К ним относятся заработная плата управленческого аппарата, электричество офисных помещений, амортизация, аренда и др.

Какие затраты являются переменными

Переменные затраты – это те, что зависят от объема производства. То есть они увеличиваются при нарастании масштабов выпуска и уменьшаются при его снижении. Главным признаком, позволяющим отнести расходы к переменным, является их полное обнуление при затормаживании производства.

Пройдите наш авторский курс по выбору акций на фондовом рынке → обучающий курс

Переменные затраты – объект тщательного исследования в управленческом учете. В совокупности с постоянными издержками они составляют общие затраты, резервы по снижению которых ищутся обычно как раз среди их переменной составляющей.

Характер зависимости переменных затрат от производственного объема может быть разным. В соответствии с этой особенностью такие издержки делятся на виды, представленные в таблице.

Также переменные затраты делятся по признаку отнесения на себестоимость на прямые (которые можно отнести непосредственно на изготовление конкретного вида изделия) и косвенные (которые также зависят от производственных объемов, но их очень сложно отнести на определенный вид изделия).

По способу включения в производственный процесс переменные затраты делят на производственные и непроизводственные.

Виды затрат

В бизнесе очень сложно найти “чистые” переменные и постоянные расходы. Подобное деление применяется для упрощения анализа. Видами переменных и постоянных затрат в реальной жизни являются условно-постоянные и условно-переменные затраты.

Их особенность заключается в том, что часть расходов является переменной, а часть постоянной. Примером может служить заработная плата рабочего, которая состоит из окладной и премиальной части за каждую сделанную деталь. Окладная часть будет постоянными затратами, а доплата за детали — переменными.

Выводы

Завершая статью резюмируем вышесказанное. Думаю, стало понятно, что определение величины постоянных ра

сходов — это предельно важное и ответственное дело. Именно от грамотного планирования расходной части проекта зависит успех и эффективность последующего экономического анализа.

Для того, чтобы верно составить бизнес-план вашего проекта советуем обратиться за услугой по разработке этого документа к специалистам в данной сфере. Также можно сделать это самостоятельно, что будет сложнее. Но для облегчения процесса советуем готового бизнес-плана для схожего по виду деятельности предприятия, и использовать структуру этого образца для выстраивания концепции развития собственного проекта.

Графическое изображение переменных и постоянных затрат

Переменные затраты на графике выглядят как прямая линия. Исходной точкой является начало координат, поскольку при нулевом производстве переменные затраты равны нулю. Графиком принято считать линейную функцию вида:

• Y = k*x, где y — величина переменных затрат в денежном выражении, x — количество произведенной продукции, k — сумма переменных затрат на единицу продукции

График постоянных затрат также прямая, но не из начала координат, а параллельная горизонтальной оси. Это связано с уже описанными особенностями постоянных издержек. Уравнение имеет вид:

• Y=k, где y, k — величина постоянных затрат в денежном выражении.

Формула

Средние постоянные (фиксированные) издержки (AFC) численно равны результату деления общих постоянных издержек (FC) на объем выпуска (Q):

AFC = FC / Q

Общие затраты (ТС) фирмы являются либо фиксированными (FC), либо переменными (VC). Это можно записать математически следующим образом:

TC = FC + VC

Если мы разделим обе части уравнения на объем выпуска Q, то получим:

TC/Q = FC/Q + VC/Q

ATC = AFC + AVC

Полученное равенство показывает, что средние постоянные затраты (издержки) также могут быть определены как разница между средними общими и средними переменными издержками:

AFC = ATC — AVC

Временной интервал анализа

При развитии компании и увеличении оборотов, например, при приобретении дополнительных мощностей, найме новых управленцев, постоянные затраты меняются. На графике это выглядит как ступени.

Разделение на переменные и постоянные затраты можно произвести только в краткосрочном периоде. Дело в том, что в долгосрочном периоде оборот растет, заплаты, цены на аренду и коммунальные платежи увеличиваются под воздействием инфляции и других внешних факторов. В результате все расходы предприятия становятся переменными.

Проценты по кредитам и зарплата в виде премий — это условно-постоянные затраты?

Да, чаще всего это так. Условно-постоянные затраты, как и традиционные постоянные затраты, не коррелируют с объемом выпуска товаров, но так или иначе меняются с течением времени в силу иных факторов.

В отношении процентов по кредитам это обусловлено тем, что доля соответствующих процентов в структуре ежемесячных платежей, прописанных в договоре с банком, в первые месяцы расчетов, как правило, заметно выше, чем в последние.

В свою очередь, зарплата персонала, исчисляемая преимущественно исходя из размера премиальной составляющей, также, скорее всего, будет весьма волатильной. Подобные схемы оплаты труда характерны, к примеру, для менеджеров по продажам, топ-менеджеров.

Условно-постоянные затраты, конечно же, также влияют на определение точки безубыточности предприятия, равно как и любые другие издержки.

CVP-анализ

Анализ “Затраты — Объем продаж — Прибыль” (Cost – Volume — Profit) используется для определения объема производства, при котором происходит смена от убытка к прибыли. Этот вид анализа можно изобразить графически:

Линия “Общие издержки” образована сложением двух прямых: “Постоянные издержки” и “Переменные издержки”. Точка пересечение выручки и общих издержек называется точкой безубыточности. Она отражает ситуацию, когда прибыль равна 0. Слева и справа от точки безубыточности изображены области убытка и прибыли.

CVP-анализ — это упрощенная модель для оценки ситуации в компании. Как и все другие модели, она имеет ряд ограничений:

1. Цена продажи за единицу не меняется.
2. Переменные затраты на единицу постоянны.
3. Общие постоянные затраты фиксированы.
4. Все, что компания производит, продается, без остатка.
5. Изменение объема производства — единственный фактор, который влияет на постоянные и переменные затраты в себестоимости продукции.
6. Если компания продает более одного продукта, их соотношение в выручке не меняется.

Какие издержки зависят от объема производства

Как уже отмечалось выше, издержки предприятия по принципу зависимости от производственного объема подразделяют на постоянные и переменные. Это необходимо для оптимизации и планирования всех расходов, а также для облегчения поиска путей их снижения.

Отдельные траты увеличиваются с ростом производства, то есть зависят от его объемов. Они носят название переменных. Наиболее наглядно особенность переменных составляющих всех трат проявляется на пропорциональных расходах, которые растут в тех же пропорциях, что и размеры выпуска.

Пример. Для создания продукта необходимо 6 литров материала. Стоимость этого материала – 150 рублей за литр. Получается, что при изготовлении 100 единиц продукта расходы составят следующую сумму:

100*150*6 = 90 000 рублей.

Предположим, что производственный объем возрастет вдвое, то есть выпуск составит уже не 100, а 200 единиц продукта. Тогда величина расходов изменится следующим образом:

200*150*6 = 180 000 рублей.

То есть здесь налицо прямая пропорциональная зависимость. Двукратное увеличение объема выпуска повлекло двукратный же рост расходов.

В рассмотренном примере не был учтен так называемый «эффект масштаба». Многие поставщики предоставляют скидки за объем, в результате чего зависимость расходов от производственных объемов перестает быть пропорциональной.

Примеры постоянных затрат

Практически в любой организации в структуре постоянных затрат присутствуют следующие статьи:

• Амортизационные отчисления на основные фонды (если в учетной политике принят линейный метод, предусматривающий равномерное перенесение стоимости);
• Оплата труда постоянных сотрудников, «сидящих на окладе»;
• Обязательные отчисления в фонды с ФОТ этих работников;
• Финансирование набора и подготовки (переподготовки) штата;
• Управленческие расходы и траты на содержание администрации;
• Представительские издержки;
• Плата арендодателям за пользование помещениями складов, цехов и т.д.;
• Оплата услуг ЖКХ;
• Финансирование объектов социальной направленности, находящихся на балансе организации;
• Уплата по процентным кредитным ставкам;
• Уплата имущественных налогов;
• Перечисление земельного налога;
• Оплата услуг, предоставляемых сторонними фирмами (охрана, грузоперевозки, рекламные агентства и т.д.).

По отношению к себестоимости продукции такие расходы обычно являются косвенными. То есть между конкретными видами продукции они распределяются пропорционально какой-либо базе.

Точка безубыточности и запас финансовой прочности

Эти показатели можно рассчитать по формуле, если вы разделите затраты на переменные и постоянные для своего бизнеса. Формула для вычисления точки безубыточности выглядит следующим образом:

• Точка безубыточности (в штуках) = Постоянные затраты / (цена продукта — переменные затраты на единицу)

Если умножить точку безубыточности в штуках на цену продукта, получится величина выручки для безубыточного производства.

Формула работает для предприятий, производящих только один вид продукции.

Чтобы посчитать запас финансовой прочности (ЗФП), необходимо отнять значение точки безубыточности из выручки компании:

• ЗФП = Выручка — Точка безубыточности (в денежном выражении)

Название показателя говорит само за себя. Он демонстрирует величину, на которую предприятие может рассчитывать в случае непредвиденных обстоятельств. Чем больше запас финансовой прочности, тем дальше компания от убыточного состояния.

Итоги

Постоянные затраты имеют 2 ключевых признака: относительно стабильную величину, а также отсутствие корреляции с объемов выпуска товаров или услуг. В свою очередь, если соблюдается только 2-й критерий, то соответствующие издержки правомернее относить к условно-постоянным затратам.

Наибольшую востребованность результаты подсчета постоянных затрат имеют при вычислении точки безубыточности, а также решении задач по оптимизации бизнес-модели фирмы за счет разумного сокращения некоторых видов соответствующих издержек.

Узнать больше об иных компонентах анализа хозяйственной эффективности предприятия вы можете в статьях:

• «Коэффициент финансового левериджа — формула для расчета»
• «Расчет маржинальной прибыли (формула и нюансы)»

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Точка безубыточности для нескольких продуктов

В реальности редко встретишь компанию, производящую один вид продукции. Поэтому был изобретен способ расчета уровня безубыточности для набора продуктов. Однако он имеет одно важное ограничение: доля разных продуктов в выручке компании должна быть постоянной. Другими словами, всякий раз, когда Х единиц товара A проданы, У единиц товара B и Z единиц товара C также продаются.

Чтобы лучше понять, как рассчитывать показатель, рассмотрим пример.

Некоторая фирма производит и продает два продукта: лимонад и воду. Вода продается по 7 долларов за единицу, ее переменные затраты — 2,94 доллара за единицу, в то время как лимонад продается по 15 долларов за единицу и имеет переменные издержки 4,50 доллара за единицу. По оценкам отдела маркетинга, на каждые 5 проданных единиц воды будет продаваться 1 единица лимонада. Постоянные затраты производства и управления организации составляют 36 000 долларов США.

Рассчитаем точку безубыточности для этой фирмы.

Шаг один: вычислим разность между ценой и переменными издержками на единицу продукции. Эта разность также называется удельной маржинальной прибылью.

• Для воды: 7 — 2,94 = 4,06 долл.
• Для лимонада: 15 – 4,5 = 10,5 долл.

Шаг два: рассчитаем маржинальную прибыль для продуктового набора.

• (4,06 * 5) + (10,5 * 1) = 30,8 долл.

Шаг три: подставим значения в формулу точки безубыточности:

• 36 000 / 30,8 = 1169 наборов

Шаг четыре: рассчитаем количество продуктов каждого наименования, которые должны быть проданы для получения нулевой прибыли.

• 1169 * 5 = 5 845 бутылок воды
• 1169 * 1 = 1169 бутылок лимонада

Шаг пять: вычислим точку безубыточности в денежном выражении.

• (5845 * 7) + (1169 * 15) = 58 450 долл.

Для того чтобы производство не было убыточным, предприятию необходимо получить выручку в 58 450 долл. Напомним, что данная цифра является верной, только при условии продажи пяти бутылок воды на каждую бутылку лимонада.

Маржинальная прибыль и система директ-костинг

В системе Direct Costing себестоимость каждого вида продукции (услуги) определяется в разрезе только переменных затрат. Постоянные затраты общей суммой относятся на финансовый результат.

Данная система используется для целей управленческого учета. Ведь она имеет большое преимущество. Система директ-костинг, за счет того что постоянные затраты не распределяются по видам продукции, показывает какой из видов продукции более выгоден для предприятия. Анализ проводится на основе анализа маржинальной прибыли.

Для сравнения, в системе общей калькуляции затрат постоянная часть делится пропорционально выбранной базе для расчетов. Это может быть, например, объем выпуска, прямые затраты, заработная плата рабочих и т.д.

где М1 — маржинальная прибыль на единицу продукции (маржа на единицу продукции), p — цена; AVC — средние переменные затраты;

где М — валовая маржинальная прибыль (валовая маржа); TR — это валовая выручка, VC — это общие переменные затраты.

Маржинальный анализ

Этот вид анализа используется для выбора наиболее прибыльных продуктов. Чтобы применить его, необходимо разделить затраты на переменные и постоянные. Исходной предпосылкой является то, что мощности любого бизнеса ограничены. Основным понятием является маржинальный доход (МД) или маржинальная прибыль. Формула для исчисления маржинального дохода такова:

• МД = Выручка — Переменные затраты

Или:

• МД = Прибыль + Постоянные затраты

Поскольку постоянные затраты общие для всего предприятия, в приоритете должны быть продукты с высоким маржинальным доходом. Для наглядности снова обратимся к примеру.

Компания производит 3 вида продуктов: сухари, чипсы и кукурузные палочки. Цены, переменные издержки на единицу и удельная маржинальная прибыль представлены в таблице:

Предприятие может производить только 20 000 упаковок в месяц. Максимальное количество каждого вида продукции, которое может быть произведено: сухари — 14 000 упаковок, чипсы — 10 000, кукурузные палочки — 8 000.

Максимальный МД составит:

• (22 * 8000) + (20 * 10 000) + (10 * 2000) = 396 000 руб.

Можете самостоятельно сосчитать маржинальный доход для всех комбинаций и убедиться, что набор из 8 000 пачек кукурузных палочек, 10 000 пачек чипсов и 2000 пачек сухарей является наиболее прибыльным.

При помощи маржинального анализа мы задействовали все производственные мощности и выбрали самый прибыльный набор продуктов.

Примеры расчета точки безубыточности

Пример 1. Расчет критического объема

Текущий объем реализации турфирмы составил 145 путевок при среднем чеке 25000 руб.; переменные издержки на единицу продукции – 14200 руб.; общие постоянные издержки за год – 1024000 тыс. руб. Необходимо определить, при каком объеме производства предприятие работает без прибыли и убытка.
путевок.

Следовательно, фирма будет получать прибыль при продаже больше 95 путевок. Или другими словами критический объем продаж равен 95 путевок.

Пример 2. Точка безубыточности и запас прочности

На основе примера 1, найти запас прочности инвестиционного проекта в стоимостном и натуральном выражении.
Запас прочности путевок.

Запас прочности рублей.

Пример 3. Построение графика безубыточности

Рассмотрим графическое изображение точки безубыточности на основе предыдущего примера.

График точки безубыточности

Таким образом, модель определения точки безубыточности (критического объема, порога безубыточности, порога рентабельности), позволяет решить несколько задач. Во-первых, найти объем, при котором предприятие или проект не получает прибыль, но и не несет убытков. Во-вторых, найти запас прочности проекта. В-третьих, оценить потенциальные риски.

Модель расчета тоски безубыточности (критического объема производства) — это простейший способ анализа рисков проекта.

Постоянные и переменные расходы в учете

Учет постоянных и переменных затрат не является обязательным. Он используется менеджерами для принятия управленческих решений. Однако в бухгалтерском учете данное разделение может пригодиться при расчете себестоимости методом “Директ костинг”.

В нем добавляется также разделение на прямые и косвенные затраты. Суть этого способа учета себестоимости состоит в том, что затраты на производство продуктов образуют производственную себестоимость, а общехозяйственные затраты списываются на расходы периода. Себестоимость продукции накапливается на счете 25, а расходы на обслуживание производства на счете 26. Вся сумма 26-го счета списывается на расходы периода независимо от того, сколько продукции было реализовано.

Что такое точка безубыточности?

Точку безубыточности еще называют критическим объемом производства, порогом безубыточности или порогом рентабельности.

Точка безубыточности (критическая точка, CVP-точка) (англ. break-even point) — это объем реализации, при котором предприятие не несет убытков, но и не получает прибыль.

В основе модели безубыточности лежит система определения себестоимости Direct Costing. В этой системе происходит расчет усеченной себестоимости, а также определение маржинальной прибыли (маржи).

Для определения критического объема (точки безубыточности) необходимо на одном графике построить график валовой выручки (TR — Total Result) и общих затрат (TC — Total Cost).

Расчет переменных издержек производства

Как рассчитать переменные издержки? Очень просто. Чтобы найти их общую сумму за период, нужно сложить все издержки, которые определены как переменные.

Удобно использовать для этого бухгалтерские учетные данные по рассмотренным выше счетам бухучета. При этом надо принимать во внимание, что в бухучете нет деления на постоянные и переменные издержки, но разделить их таким образом позволяет существующий метод директ-костинга, согласно которому постоянные затраты можно списать в уменьшение финрезультата единовременно.

В рассмотренных нами выше ситуациях разделения затрат в маленьких и больших организациях это будет выглядеть так:

• Небольшие предприятия, использующие для сбора затрат только два счета (20 и 26), в качестве переменных учтут тот объем издержек, который в рассматриваемый период будет списан со счета 20 (если предприятие оказывает услуги) в дебет счета 90 или со счета 20 в дебет счета 43 (если речь идет о готовой продукции). В первом случае для периода, соответствующего отчетному, эта сумма может быть взята из строки 2120 отчета о финрезультатах. Во втором переменные затраты попадут в ту же строку формы 2, если объемы произведенной и проданной за период продукции совпадут.

О порядке внесения данных в строки отчета о финрезультатах читайте в статье «Заполнение формы 2 бухгалтерского баланса (образец)»

• Торговые организации, использующие для учета затрат только один счет 44, выделят среди них те, которые определяются как переменные (затраты на упаковку товаров, проценты и вознаграждения, выплачиваемые за продажу, с начислениями на них), и, сложив их сумму со стоимостью проданного товара (которая будет равна объему списания со счета 41 в дебет счета 90), получат общую величину переменных издержек за рассматриваемый период. Взять эти данные напрямую из бухотчетности не получится.
• Крупные организации, использующие для учета затрат все существующие счета (20, 23, 25, 26, 44) и принявшие решение об отнесении расходов, собранных на счете 25, к переменным, переменные издержки за период определят как себестоимость готовой продукции, списанной со счета 20 в дебет счета 43, или как себестоимость услуг, списанную со счета 20 в дебет счета 90. Если организация не осуществляет торговую деятельность и у нее нет необходимости в разделении затрат, собранных на счете 44, то для отчетного периода объем переменных издержек по услугам также можно взять из строки 2120 отчета о финрезультатах. Данные по готовой продукции попадут в эту строку при совпадении объемов произведенной и проданной продукции за рассматриваемый период.

ПИ = ∑ З,

где: ПИ — переменные издержки;

З — затраты, осуществленные в связи с непосредственным созданием реализованных товаров (работ, услуг) и учтенные в их себестоимости. Их надо суммировать, но при этом из них должны быть исключены расходы, попавшие в себестоимость при распределении счета 26.

Рубрики

Проблема распределения постоянных затрат в производстве

На любых этапах жизни компаний неизменно существуют задачи учета и управления затратами. Чтобы определить, сколько надо продавать и по какой цене, чтобы данный продукт приносил компании прибыль, необходимо подсчитать, во что обходится производство того или иного вида продукции.

То, что все затраты необходимо делить по видам продукции — вопрос бесспорный. Загвоздка только в том, по какому принципу вести разделение затрат. Ведь издержки предприятия в процессе производства и сбыта товаров и услуг учитываются по-разному. Условно их можно разделить на постоянные и переменные расходы. Переменные расходы прямо зависят от объема производства продукции на предприятии. Основу переменных расходов составляет использование оборотных фондов (оборотного капитала). Это сырье, материалы, топливо, электроэнергия, прямой труд работников, а также услуги сторонних организаций, связанные с выпуском конкретной продукции, и др. Постоянные расходы связаны с возмещением сопутствующих производственных факторов. Их размеры прямо не зависят от объема производимой продукции. К постоянным расходам можно отнести арендную плату за производственные помещения и склад, амортизацию основного оборудования, охрану, общехозяйственные расходы, связанные с содержанием работников административного аппарата, бухгалтерии и склада, и др.

Если в каком-то месяце производство продукции прекратится, то переменные издержки сократятся почти до нуля. В то же время постоянные расходы останутся примерно на том же уровне: по-прежнему надо будет платить зарплату части работникам административного аппарата, условно относимым на это производство, вносить арендную плату за это помещение, платить охране, а также начислять амортизацию оборудования.

Сопоставляя переменные и постоянные издержки производства на конкретном предприятии, менеджеры (управленцы) могут влиять на экономическую политику фирмы, ведь себестоимость реализованной продукции является, по существу, полной суммой всех издержек предприятия. При этом переменные издержки почти всегда подлежат точному учету на предприятии, а вот в отношении распределения постоянных затрат по видам продукции существуют известные трудности. Поэтому на практике при учете постоянных издержек часто возникает вопрос: стоит ли распределять постоянные накладные расходы по видам продукции или без этого можно обойтись? Соответственно существуют два подхода. В рамках первого подхода эти издержки устанавливаются на группу продукции или на производственное подразделение — это так называемый смешанный (совмещенный) подход к анализу постоянных издержек. В рамках второго подхода требуется локализация постоянных накладных расходов по видам продукции.

В зависимости от применяемого подхода или способа учета постоянных затрат иногда можно получить даже прямо противоположные результаты. В данной статье проведено сравнение этих способов и сделана оценка как позитивных, так и негативных сторон их применения.

Совмещенный анализ постоянных затрат

Некоторые специалисты вполне обоснованно считают, что применение этого метода уместно при оценке эффективности производства продукции в целом по предприятию. На практике, особенно при небольшой номенклатуре производства и продаж и простой структуре накладных издержек, обычно не прибегают к раздельному учету постоянных затрат. Основные допущения при рассмотрении данного метода состоят в следующем:

• переменные издержки локализуются по продуктам;

• постоянные издержки рассматриваются общим итогом по предприятию в целом;

• маржинальная прибыль оценивается по каждому продукту;

• прибыльность, а также другие финансовые показатели (например, запас безопасности) оцениваются для всего предприятия в целом.

Данный подход имеет очевидные преимущества: простота вычислений и отсутствие необходимости собирать большой объем данных. Недостаток же такого подхода — невозможность сравнительной оценки прибыльности по отдельным видам продукции.

Пример 1

Производственная компания занимается выпуском химических средств для эксплуатации автомобилей. Номенклатура производства представлена в табл. 1. Для простоты расчетов ограничимся тремя наименованиями продукции.

Имея в портфеле заказы на три продукта, менеджеры компании решили проанализировать прибыльность каждого вида продукции. Поначалу они воспользовались первым подходом, то есть не стали разделять косвенные затраты по элементам продуктового портфеля. Выделив основные переменные расходы, они получили следующие результаты для сравнительного анализа прибыльности продукции (см. табл. 1; в таблице все расчеты приведены в месячном разрезе деятельности компании).

Судя по данным табл. 1, особенностью портфеля заказов является его недостаточная сбалансированность. Действительно, средство для омывания стекол занимает второе место по прибыльности (в %) среди всей продукции. И в то же время этот вид продукта занимает последнее место по объему продаж (выручке). В результате прибыльность портфеля продаж в целом (10 %) оставляет желать лучшего. Следовательно, для повышения эффективности производства и продаж менеджерам компании следует сосредоточить свои усилия на «раскрутке» этого продукта.

Далее оценим финансовую устойчивость компании к изменению внешних экономических условий. В этом смысле важным условием успешной работы предприятия является запас безопасности. Запас безопасности, или финансовой прочности, показывает, насколько можно сократить реализацию (производство) продукции, не неся при этом убытков. Превышение реального производства над порогом рентабельности и есть запас финансовой прочности предприятия. Этот показатель определяется как разность между запланированным объемом продаж и точкой безубыточности бизнеса (в относительном виде). Чем выше этот показатель, тем безопаснее чувствует себя предприниматель перед угрозой негативных изменений (например, в случае падения выручки или увеличения издержек). Точку безубыточности принято представлять в натуральном (единицах продукции) или денежном выражении. Со всей определенностью можно утверждать, что чем ниже точка безубыточности, тем более эффективно работает предприятие в смысле получения операционной прибыли. Рассчитаем точку безубыточности для всего портфеля производства и продаж. Точку безубыточности бизнеса легко найти, если финансовый результат от реализации продукции приравнять к нулю. Для этого приравнивается маржинальная прибыль (МП) от продаж к постоянным затратам (Зпост):

МП = Зпост.

В этом случае у предприятия не будет ни прибыли, ни убытка. Тогда критический объем продаж или критическую выручку (Вкр), при которой нет ни прибыли, ни убытков, можно найти из следующего соотношения:

(МП / Впр) × Вкр = Зпост.

Смысл этой формулы в том, что когда текущая выручка от продаж (Впр) опуститься до ее критического уровня (Вкр), их величины сократятся. В этом случае никакой прибыли не будет (МП = Зпост). Далее запишем эту формулу в следующем виде:

МП / Впр = Зпост / Вкр.

В этой формуле первая часть равенства — выражение для определения прибыльности продукции предприятия в целом по маржинальной прибыли. Обозначим ее показателем:

^(МП) = МП / Впр.

Далее по табл. 1 найдем величину ^(МП): (1050 тыс. руб. /2500 тыс. руб.) × 100 % = 42,0 %.

Отсюда критическая выручка (или точка безубыточности) (Вкр) в денежном выражении равна: 800 тыс. руб. / 0,42 = 1905 тыс. руб.

Коэффициент запаса безопасности (Кзб) составит при этом: [(2500 – 1905) / 2500] × 100 % = (595 / 2500) × 100 % = 23,8 %.

По своему смыслу Кзб характеризует точку безубыточности в денежном выражении. Это такая величина минимального дохода, при котором полностью окупаются все издержки, прибыль при этом равна нулю. Считается, что для нормальной работы предприятия вполне достаточно, если текущий объем продаж (Впр) превышает его критический уровень (Вкр) хотя бы на 20 %. В данном случае этот показатель превышает рекомендуемое значение, но находится почти на грани.

Казалось бы, все понятно: с одной стороны, в общем случае имеем несбалансированную структуру производства и продаж портфеля заказов по суммарной продукции, с другой — наблюдаются сравнительно низкие показатели прибыльности и запаса безопасности по продукции компании в целом. К тому же представляется, что мы имеем довольно скудную информацию о поведении постоянных издержек применительно к каждому виду продукта. Однако представленная картина может в корне измениться, если учитывать при этом распределение постоянных затрат по видам продукции.

Метод базовых показателей

Если менеджменту компании для принятия управленческих решений требуется более полная информация, то можно воспользоваться методом базовых показателей. В этом случае необходимо локализовать постоянные затраты по видам продукции. Основные допущения этого подхода состоят в следующем:

• переменные издержки распределяются по продуктам;

• постоянные издержки также локализуются по продуктам;

• маржинальная прибыль оценивается для каждого продукта;

• запас безопасности и прибыльность оцениваются для каждого продукта.

Используя метод базовых показателей, компания имеет возможность произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных видов продукции — несомненный плюс данного подхода. В таком случае в качестве базы для распределения постоянных издержек выбирается такой показатель, значение которого тесно связано с рассматриваемым типом издержек. Обычно в экономической литературе в качестве такого показателя принимают следующие величины:

• объем произведенной работы или продаж по каждому виду изделий;

• производственные площади под каждый вид продукции;

• трудоемкость изготовления отдельных видов продуктов;

• зарплата производственных рабочих, относимая на каждый вид продукции;

• прочие показатели.

Процедура выбора базового показателя предполагает выполнение как минимум двух условий:

1) предварительный анализ взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;

2) организация точного измерения и учета влияния базового показателя на локализуемый вид накладных расходов.

Насколько лучше косвенные издержки приписываются к конкретному продукту по мере их проявления в производстве, настолько точнее можно подсчитать его полную себестоимость выпуска.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера, но несколько расширим их — теперь информации для анализа гораздо больше (табл. 2).

Предположим, менеджмент компании решил перераспределять постоянные издержки на каждый вид продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. В обоснование своего решения менеджеры ссылались на большую долю трудозатрат в себестоимости изготовлении каждого продукта. С учетом выбора этого базового показателя расчет себестоимости упомянутых продуктов выглядит следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Распределение постоянных затрат с помощью базового показателя
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол	Растворитель для снятия ламинарной пленки
1	Переменные затраты, руб.	750 000	300 000	400 000
2	Количество продукции, шт.	15 000	10 000	5000
3	Переменные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 1 / п. 2)	50,0	30,0	80,0
4	Зарплата производственных рабочих, %	55	15	30
5	Распределение постоянных затрат, руб.	440 000	120 000	240 000
6	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 5 / п. 2)	29,33	12,0	48,0
7	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 6)	79,33	42,0	128,0
8	Цена продажи, руб./шт.	90,0	50,0	130,0
9	Выручка, руб. (п. 2 × п.	1 350 000	500 000	650 000
10	Прибыльность продукции, %	11,9	16,0	1,6
11	Точка безубыточности, руб.	990 000	300 000	624 000
12	Запас безопасности, %	26,7	40,0	4,0

В табл. 2 данные в натуральных единицах (шт.) — это количество бутылок или канистр, заполненных соответствующей жидкостью для обслуживания автомобилей. Как видим, средство для омывания стекол — лидер по прибыльности. При сложившемся распределении постоянных затрат (пропорционально зарплате) величина прибыльности для него в 10 раз превышает аналогичный показатель для растворителя для снятия ламинарной пленки (16 % / 1,6 %) и более чем в 1,3 раза выше по сравнению с аналогичным показателем для тормозной жидкости (16 % / 11,9 %). Величина прибыльности продукции (^(Ппр)) определялась как разность цен продаж (Цпр) и полной себестоимости единицы продукции (Сполн) по формуле:

^(Ппр) = (Цпр – Сполн) / Цпр × 100 %.

Показатель ^(Ппр) часто называют также ценовым коэффициентом. Чем выше значение этого коэффициента, тем выше потенциальная прибыльность данной продукции, а значит, больше резерв покрытия общепроизводственных расходов и получения прибыли. Другими словами, наиболее выгодно продавать продукцию с наибольшим ценовым коэффициентом.

Для расчета точки безубыточности бизнеса по видам продукции воспользуемся другим подходом — используем простое соотношение, основанное на балансе выручки и издержек предприятия. Сделаем это последовательно для всех типов продукции. Для тормозной жидкости при отсутствии прибыли получим следующее уравнение:

90X = 50X + 440 000 + 0.

В этом уравнении X — это искомое количество единиц продукции (тормозная жидкость). При этом значении единиц продукции нет ни прибыли, ни убытка. Ноль в этой формуле означает отсутствие прибыли. Решив это уравнение, получим искомое количество единиц продукции:

X = 440 000 / 40 = 11 000 шт.

Отсюда критический объем продаж в стоимостном выражении (выручка) составит:

11 000 шт. × 90 руб./шт. = 990 000 руб.

Теперь определим запас безопасности:

[(1 350 000 – 990 000) / 1 350 000] × 100 % = (360 000 / 1 350 000) × 100 % = 26,7 %.

Для средства для омывания стекол точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 120 000.

Отсюда критический объем продукции в натуральных единицах будет:

X = 120 000 / 20 = 6000 шт.

Критическая выручка составит:

6 000 шт. x 50 руб./шт. = 300 000 руб.

Тогда запас безопасности будет:

[(500 000 – 300 000) / 500 000] × 100 % = (200 000 / 500 000) × 100 % = 40,0 %.

Составим аналогичное уравнение и для растворителя для снятия ламинарной пленки:

130X = 80X + 240 000.

Определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 240 000 / 50 = 4800 шт.

В свою очередь, критическая выручка будет равна:

4800 шт. × 130 руб./шт. = 624 000 руб.,

а запас безопасности составит:

[(650 000 – 624 000) / 650 000] × 100 % = (26 000 / 650 000) × 100 % = 4,0 %.

Отсюда следует, что по запасу безопасности для второго продукта (средство для омывания стекол) мы получили прямо отличный результат: текущий объем продаж на 40 % превышает его критический уровень (точку безубыточности). Для первого продукта (тормозная жидкость) также получен неплохой результат, хотя для него точка безубыточности ниже на 26,7 %. Самый плохой результат величины запаса безопасности — для третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки): в данном случае точка безубыточности отличается от текущего уровня продаж всего на 4 %. Это значит, что если объем продаж упадет хотя бы на 200 шт. (26 000 руб. / 130 руб.), прибыли по этому продукту уже не будет. А при дальнейшем падении объема продаж будут сплошные убытки. Получается, что со всех точек зрения наихудшие результаты дает выпуск третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки). При сложившихся объемах реализации и ценах этот продукт практически не оправдывает затраты на свое производство. Для повышения эффективности его выпуска надо увеличивать объемы производства или отпускные цены.

А может, все не так плохо с выпуском растворителя для снятия ламинарной пленки? Ведь из данных табл. 1 следует, что маржинальная прибыль по нему (38,5 %) не намного хуже, чем для второго продукта (40 %). Вероятно, менеджеры неправильно выбрали базовый показатель для распределения постоянных издержек: надо было принимать в расчет не один, а два базовых показателя и более. То есть для разных составляющих косвенных затрат надо было выбирать свои базовые показатели в зависимости от источников возникновения соответствующих затрат (см. пример 3).

ABC-метод

По экономическому смыслу косвенные затраты должны относится на тот или другой вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством конкретного продукта. Другими словами, в процессе распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством того или иного вида продукции. В процессе анализа может оказаться, что некоторые косвенные расходы имеют прямое отношение только к конкретному изделию, поэтому их несправедливо перераспределять на все продукты. В этих случаях косвенные издержки правильно приписывать к продукту по месту или источникам их возникновения. Для подобного разнесения таких затрат может быть использован метод под названием Activity Based Costing (ABC-метод). Переводится это словосочетание с английского языка по-разному: анализ затрат по видам деятельности, пооперационный анализ затрат и даже функционально-стоимостный анализ (ФСА). Независимо от перевода в основу этого метода ставится задача найти иную (не связанную с объемом реализации) базу для разнесения накладных расходов.

В связи со сказанным вернемся к портфелю продукции компании (примеры 1, 2).

Пример 3

Руководитель не уверен в полученных результатах сравнительной прибыльности продукции, поэтому потребовал представить полную линейку элементов косвенных затрат. Менеджеры провели локализацию постоянных косвенных затрат по видам продукции (результаты сведены в табл. 3). Оказалось, что поначалу не учли, что для производства второго продукта (средство для омывания стекол) была приобретена автоматическая линия на условиях долгосрочного лизинга. Для размещения этого оборудования потребовалось арендовать дополнительное помещение, в то время как другие цеха находятся в собственности компании. В результате в предыдущем расчете были искусственно перераспределены постоянные издержки на другие продукты пропорционально зарплате. Ведь автоматизированная линия предполагает меньшие, чем у других продуктов, трудозатраты. Отсюда будет меньше величина затрат на оплату труда. Поэтому при распределении затрат пропорционально зарплате основных рабочих львиная доля затрат легла на соседей этого продукта, то есть на первое и третье изделия, производство которых не в такой степени автоматизировано. В реальности именно в связи с производством второго продукта (средство для омывания стекол) у компании возникли два значительных по сумме элемента затрат — лизинговые и арендные платежи. Поэтому именно этот продукт и должен окупать эти затраты доходами от своей реализации. А раз так, то эти затраты должны быть полностью отнесены на производство второго продукта.

Предположим, в данном случае они в сумме составляют 150 тыс. руб. за месяц. Для этого их сначала надо выделить из общей суммы постоянных издержек (800 тыс. руб.): 800 – 150 = 650 руб. А вот оставшуюся сумму затрат (650 тыс. руб.) можно распределить пропорционально зарплате производственных рабочих. Результаты перераспределения постоянных издержек представлены в табл. 3.

Таблица 3. Разнесение постоянных затрат по месту их возникновения (ABC-метод)
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол	Растворитель для снятия ламинарной пленки
1	Переменные затраты, руб.	750 000	300 000	400 000
2	Количество продукции, шт.	15 000	10 000	5000
3	Переменные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 1 / п. 2)	50,0	30,0	80,0
4	Зарплата производственных рабочих, %	55	15	30
5	Лизинговые платежи и аренда дополнительных производственных помещений, руб.	—	150 000	—
6	Распределение остальных постоянных затрат, руб.	357 500	97 500	195 000
7	Всего постоянные затраты, руб. (п. 5 + п. 6)	357 500	247 500	195 000
8	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 7 / п. 2)	23,83	24,75	39,0
9	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п.	73,83	54,75	119,0
10	Цена продажи, руб./шт.	90,0	50,0	130,0
11	Выручка, руб. (п. 2 × п. 10)	1 350 000	500 000	650 000
12	Прибыльность продукции, %	21,9	–9,5	8,5
13	Точка безубыточности, руб.	804 420	618 750	507 000
14	Запас безопасности, %	40,4	–27,8	22,0

Как видим, картина сильно изменилась. Теперь уже постоянные издержки на единицу продукции для второго изделия имеют наибольшую величину (24,75 руб./шт.). Вследствие чего резко возросла его полная себестоимость, а продажа стала убыточной — по 4,75 руб. за каждую штуку продукта. Лидером по прибыльности стало первое изделие — на уровне 21,9 %. Производство третьего продукта также может быть реабилитировано. По сравнению с предыдущим расчетом прибыльность его возросла более чем в 5 раз (8,5 % / 1,6 %). А все почему? Да потому, что изменилась структура постоянных затрат. Для наглядности представим эти результаты в графическом виде (рис. 1). На этом рисунке показано распределение постоянных издержек для примера 2 (метод базовых показателей); обозначение продуктов 1, 2 и 3 соответствует их последовательности в табл. 2. Аналогичным образом покажем распределение постоянных издержек ABC-методом на рис. 2.

Рис. 1. Диаграмма распределения постоянных затрат методом базового показателя

Рис. 2. Диаграмма распределения постоянных затрат ABC-методом

Как видим, при переходе к более объективному методу оценки (ABC-метод) доля постоянных издержек для второго продукта (средство для омывания стекол) возросла более чем в 2 раза — с 15 до 30,94 %. Соответственно уменьшилась доля затрат по первому и третьему продуктам. Этим и объясняется значительное ухудшение общей прибыльности по продукту 2.

Далее, как и в предыдущих примерах, рассчитаем точку безубыточности и запас безопасности для всех видов продукции, используя данные, представленные в табл. 3. Для первого продукта (тормозная жидкость) составим следующее уравнение:

90X = 50X + 357 500.

Отсюда получим следующее количество единиц продукции:

X = 357 500 / 40 = 8938 шт.

Критический объем продаж (выручка) составит:

8038 шт. × 90 руб./шт. = 804 420 руб.

Теперь определим запас безопасности:

[(1 350 000 – 804 420) / 1 350 000] × 100 % = (545 580 / 1 350 000) × 100 % = 40,4 %.

Для второго изделия (средство для омывания стекол) точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 247 500,

откуда определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 247 500 / 20 = 12 375 шт.

Критическая выручка составит:

12 375 шт. × 50 руб./шт. = 618 750 руб.

Запас безопасности будет равен:

[(500 000 – 618 750) / 500 000] × 100 % = (–118 750 / 500 000) × 100 % = –27,8 %.

Для третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки) также составим аналогичное уравнение:

130X = 80X + 195 000.

Определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 195 000 / 50 = 3900 шт.

В свою очередь, критическая выручка составит:

3900 шт. × 130 руб./шт. = 507 000 руб.,

откуда запас безопасности:

[(650 000 – 507 000) / 650 000.] × 100 % = (143 000 / 650 000) × 100 % = 22,0 %.

Как и следовало ожидать, наибольший запас безопасности имеет первый продукт (40,4 %). Далее по этому показателю следует третий продукт (22,0 %). А для второго продукта текущий уровень продаж даже ниже точки безубыточности — на 27,8 %. Этим и объясняется отрицательный результат по запасу безопасности данного продукта (–27,8 %). Все встало на свои места. Средство для омывания стекол оказалось «слабым звеном» в портфеле продукции компании. Этот продукт генерирует убыток и тянет на дно весь портфель товарной продукции завода.

Однако то, что этот продукт убыточен по полной себестоимости, еще не перечеркивает его потенциальные возможности, ведь по маржинальной прибыльности он находится на втором месте. Убыточность по полной себестоимости свидетельствует о том, что сложившихся объемов и цен реализации недостаточно для покрытия затрат на его производство. В данном случае компания совершила ошибку при планировании цен или объема продукции и в итоге не получила доходов, требуемых для полного покрытия затрат. Если же объем продаж будет повышен, то, в конце концов, можно будет преодолеть и это негативное влияние затрат по второму изделию. Тогда второй продукт может оказаться даже более прибыльным, чем третий.

Таким образом, пример 3 показывает, что использование ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Надо только правильно выбрать для каждого продукта определяющие факторы, влияющие на состав постоянных затрат. Резюмируя сказанное, можно рекомендовать применение системы локализации постоянных издержек по базовым показателям для таких случаев:

• простые и аналогичные виды продуктов или сервиса;

• невысокий уровень и простая структура накладных затрат;

• невысокие реализационные и административные издержки;

• высокая прибыльность продаж.

Применение ABC-метода целесообразно, если бизнес характеризуется следующими особенностями:

• многономенклатурный портфель заказов;

• высокая доля косвенных издержек;

• значительная разница в объемах производства отдельных видов продукции;

• менеджеры предприятия стремятся глубоко разобраться в структуре себестоимости.

Заметим, что ABC-система, так активно поддерживаемая принципиально, в то же время не нашла еще широкого распространения, в том числе и на западных предприятиях. Главная причина состоит в сложности и непривычности перехода от существующей на предприятиях традиционной системы (локализации затрат по базовым показателям).

Заключение

Обобщение опыта позволяет утверждать, что в основу управления косвенными затратами должен быть положен принцип разумной необходимости, который предполагает, что потенциальные выгоды от более подробного рассмотрения и распределения косвенных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия. Опираясь на этот принцип, мы рассмотрели разные методы оценки эффективности для многономенклатурного производства.

Метод сравнительной оценки отдельных видов продукции по маржинальной прибыли весьма прост в своем использовании. Однако он позволяет производить оценку прибыльности только при совмещенном анализе постоянных непрямых или косвенных издержек. Метод базового показателя дает возможность предприятию произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных продуктов между собой, однако не позволяет ни проследить накладные издержки, ни аргументированно управлять ими. Применение ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Перераспределение элементов затрат между отдельными продуктами позволяет значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит тот или иной вид продукции. Особенно это показательно в случае анализа видов продукции, которые из-за связанных с ними косвенных издержек оказываются убыточными для бизнеса. Правда, и трудоемкость применения этого метода больше, чем перечисленных выше более простых методов оценки.