Недавние судебные вердикты показывают, что споры плательщиков ЕНВД с налоговиками о размерах торговых площадей, определяющих физические показатели, необходимые для расчета этого налога, не теряют актуальности. Причем в рассматриваемой ситуации плательщики не могут рассчитывать на официальные разъяснения, которые нередко ограничиваются цитированием НК РФ. А в вопросе разделения торговых площадей для целей применения ЕНВД решение можно принять только исходя из конкретных условий ведения бизнеса. И тут на помощь приходит судебная практика.
Прежде чем рассмотреть ситуации из судебной практики, связанные с разделением торговых площадей в целях применения ЕНВД, напомним основные понятия, связанные с этой системой налогообложения.
Площадь торгового зала и другие понятия
Одним из видов деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД, является розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Напомним, что в расчете налоговой базы по ЕНВД участвует величина конкретного физического показателя (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Стационарная торговая сеть с торговыми залами
На основании ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, определена как торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях или их частях, имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД с учетом вида предпринимательской деятельности — розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, — используется физический показатель «площадь торгового зала (в кв. м)».
В свою очередь, площадью торгового зала является часть магазина или павильона, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.
К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.
Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у компании или предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом — договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды или субаренды нежилого помещения или его части, разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п.
Стационарная торговая сеть без торговых залов
Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, — это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях или их частях, не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, в зданиях, строениях и сооружениях или их частях, используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов (ст. 346.27 НК РФ).
К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки, ярмарки, торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Торговое место
Под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
К торговым местам относятся здания, строения, сооружения или их часть, или земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли, не имеющие торговых залов, — палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях, прилавки, столы, лотки, в том числе расположенные на земельных участках, земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли, не имеющих торговых залов, прилавков, столов, лотков и других подобных объектов.
При исчислении ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, применяется физический показатель «торговое место». Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, при исчислении ЕНВД применяется физический показатель «площадь торгового места (в квадратных метрах)» (письмо Минфина России от 16.04.2012 № 03-11-11/125).
Как квалифицировать торговлю со склада
Нередко договор розничной купли-продажи заключается в помещении склада, в котором оборудовано торговое место и производится оплата за товар с использованием ККТ.
Чиновники считают, что данный вид предпринимательской деятельности относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (письмо Минфина России от 30.04.2009 № 03-11-06/3/112).
При этом в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для расчета ЕНВД при ведении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети применяется в зависимости от площади торгового места физический показатель «торговое место» или «площадь торгового места (в квадратных метрах)» (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 18.05.2010 № Ф09-263/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.07.2010 № ВАС-9588/10), Северо-Кавказского округа от 26.08.2010 № А53-29556/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.12.2010 № ВАС-17065/10)).
Соответственно, если склад имеет площадь большую, чем 150 кв. м, применять ЕНВД нельзя (см., например, письма Минфина России от 04.07.2012 № 03-11-11/202).
Как рассчитывают налог по площади торговли
Применение указанных норм, подтвержденное в том числе судебной практикой, разберем далее.
Если магазин либо иной объект торговли представляет собой комплекс складов, подсобных помещений, а также помещений, специально выделенных, оборудованных для торговли, считается, что он имеет торговый зал. Ошибочно здесь применять показатель «площадь торгового места», правомерно использовать «площадь торгового зала».
Площадь торгового места считается полностью: как та, на которой происходит непосредственная торговля, так и площадь хранения, подготовки товара к выкладке. Чиновники считают, что в данном случае нельзя говорить об отдельном складе или «подсобке», а значит, и исключение части площади, где нет покупателей, противоречит НК РФ.
Если розничная торговля идет непосредственно со склада, к его площади необходимо отнестись внимательно.
В данном случае ФНС считает, что имеет место торговый объект, не имеющий торгового зала. Применяется расчет по торговой площади либо по торговой точке.
Однако если площадь торгового места выше 150 кв. м., компания автоматически утрачивает право на применение ЕНВД.
Обычно споры вызывает площадь перед торговой точкой. Включать ли ее в расчет? Фискальные органы зачастую стремятся «упростить» процесс, добавляя к площади, где непосредственно происходит торговля, и площадь перед ней. Соответственно, налогоплательщик вынужден либо оплачивать площадь торгового места, а не площадь точки торговли, либо вообще может утратить право на применение вмененного режима, если общие подсчеты дают площадь более 150 кв. м.
Однако здесь их позиция не бесспорна. К примеру, если бизнесмен использует магазин стройматериалов для торговли, а прилегающий к нему участок фактически как склад, без указания цен на товары, без расчетов с покупателями на территории участка, то считать общую площадь неправомерно, считают судьи (пост. АС ВВО №А79- 9851/2015 от 19/01/17).
В то же время если по договору аренды коммерсанту передается часть площади перед торговой точкой либо в площадь торгового зала по арендным документам включен вход в павильон, магазин, налоговая будет брать в расчет всю площадь. Об этом сказано в ряде писем Минфина за разные периоды (например, письма Минфина №03-11-09/185 от 26/05/09, №03-11-04/3/159 от 15/05/07 г. и ряд других).
Если налогоплательщик считает, что имеет право уменьшить расчетную площадь, нужно быть готовым к спорам с ФНС.
Важный вывод! При определении величины торговой площади ФНС руководствуется прежде всего документацией на объект торговли. Назначение помещений и их площадь должны быть обозначены в договорах, планах, схемах как можно более четко.
Ситуация 1: торговый комплекс «магазины плюс склады» — площади суммируются
Компания имела два магазина: торговый зал банного магазина и торговый зал магазина сопутствующих товаров. Площадь каждого была существенно меньше 150 кв. м.
Кроме этого, по договору аренды компания использовала земельный участок для эксплуатации складского хозяйства площадью 11 700 кв. м с расположенными на нем складами, площадь каждого из которых была существенно больше 150 кв. м.
Налогоплательщик обосновывал свое право на применение ЕНВД тем, что розничная торговля велась через два выделенных им магазина, а остальная площадь использовалась для хранения товаров. Покупатель выбирал товар из предъявленных ему в магазине образцов, а потом ему доставлялся товар со склада.
Налоговики считали, что арендованные склады использовались для продажи товаров и оказания услуг покупателям. В торговых помещениях производилась выкладка, демонстрация товаров и обслуживание покупателей, а также находились рабочие места обслуживающего персонала.
Помещения были оборудованы стеллажами для выкладки товаров, на товарах имелись ценники. В некоторых сооружениях имелись подсобные, административно-бытовые помещения, помещения для хранения товаров. Контрольно-кассовый узел был один на весь объект организации торговли.
Доступ на территорию компании и склады для покупателей был совершенно свободен. Они могли самостоятельно посмотреть и выбрать необходимые им товары. Также покупатели могли обратиться за консультацией к продавцу-консультанту, находившемуся на соответствующем складе. Рабочие места этих продавцов и рабочих по складу находились непосредственно на территории складов. То есть фактически компания вела розничную торговлю через магазин, расположенный в нескольких сооружениях (торговый комплекс). Налоговики предоставили массу свидетельских показаний, фотоматериалы, и суд встал на сторону налоговой инспекции.
Компания пыталась подойти к делу с другой стороны: если налоговики считают, что рассматриваемый объект организации торговли является торговым комплексом, компания вправе применять ЕНВД в отношении розничной торговли, производимой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов.
Но суд отклонил и этот вариант. Рассматриваемый объект организации торговли расположен в нескольких сооружениях, в которых имеются специально оборудованные для выкладки, демонстрации товаров обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей, а также подсобные и административно-бытовые помещения. Поэтому речь идет именно об объекте стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (постановление АС Волго-Вятского округа от 18.01.2017 № А82-10033/2015).
Пример
Озвученную мысль можно проиллюстрировать следующим типичным примером. Налогоплательщик арендует площадь в торговом центре. Из них часть составляет подсобное и складское помещение, а часть непосредственно используется для торговли.
ФНС настаивает, что у фирмы торгового зала нет, но имеется торговое место. Аргументируют чиновники свою позицию тем, что перегородка между складским и торговым помещением не капитальная. Такая позиция предполагает охват ЕНВД всей арендуемой площади, включая коридор и склад.
В этом случае недостаточно сослаться на ст. 346.27 НК РФ, где указаны признаки торгового зала: (часть магазина, павильона, оснащенная специальным торговым оборудованием, где ведется розничная торговля, и обслуживаются покупатели). Необходимо предоставить документы, например, договор аренды, где указано назначение помещения именно как торгового зала. Кроме того, необходимо подтвердить соответствующими документами наличие стены (перегородки) между складом и торговым залом.
Ситуация 2: магазин плюс земельный участок — когда площади не суммируются
Предприниматель так же торговал стройматериалами в розницу. У него так же имелся магазин для торговли, но подавляющая часть товара располагалась на арендованном земельном участке. Площадь магазина была менее 150 кв. м, а площадь земельного участка — более 150 кв. м.
Налоговики пришли к выводу, что площадью торгового места у предпринимателя должна быть совокупность площади магазина и площади земельного участка. Соответственно, в этом случае право на применение ЕНВД отсутствует.
Однако суд с налоговиками не согласился.
Из документов ИФНС выяснилось, что товар был выставлен в магазине, расчеты проводились в нем же, здесь же выдавался малогабаритный товар. И хотя крупногабаритный товар отпускался с территории арендованного земельного участка, на товарах, расположенных на данном участке, никаких ценников выставлено не было.
Доказать, что и в этом месте работал продавец и производились денежные расчеты, налоговики не смогли.
В итоге судьи установили, что розничная торговля велась предпринимателем исключительно с использованием помещения площадью 14,4 кв. м. Земельный участок является самостоятельным объектом, используемым предпринимателем для складирования крупногабаритных товаров. Налоговая инспекция не доказала использование предпринимателем для совершения сделок розничной купли-продажи спорного земельного участка.
При таких условиях оснований для оспаривания права предпринимателя на уплату ЕНВД не имелось (постановление АС Волго-Вятского округа от 19.01.2017 № А79-9851/2015).
Стоит отметить, что налоговики не первый раз выдвигают такие требования — включить в расчет торговой площади также площадь открытых площадок или земельных участков для складирования товара. Это давняя традиция (см. письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-11-11/203 и от 01.11.2006 № 03-11-04/3/481).
Кстати, в то время налоговикам порой удавалось одержать победу. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 № Ф08-6670/2007-2493А суд посчитал, что открытые площадки, использовавшиеся налогоплательщиком для выкладки, демонстрации и хранения крупногабаритных строительных материалов, следует учитывать при определении величины физического показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)».
Но и тогда были судьи, которые рассуждали по-другому. В постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2007 № Ф09-9771/07-С3 суд указал, что если наличие открытой площадки не отражено в инвентаризационных или правоустанавливающих документах, ее площадь нельзя учесть при определении величины физического показателя «площадь зала обслуживания (в квадратных метрах)».
Важно ли назначение помещения для “вмененной” торговли
Для начала нужно разобраться, а где вообще можно организовывать продажу товаров в розницу, чтобы спокойно применять ЕНВД. Розничная торговля переводится на вмененку, если она ведется через объекты стационарной торговой сети (Подпункты 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). К ним, в свою очередь, относятся здания (строения, помещения и т.д.), предназначенные или используемые для торговой деятельности (Статья 346.27 НК РФ). Назначение помещения указывается в правоустанавливающих и/или инвентаризационных документах. К ним относятся договор купли-продажи или аренды, технический паспорт, планы, схемы, экспликации. Казалось бы, слова “используемые для торговой деятельности” позволяют применять вмененку при торговле в любых объектах, даже не являющихся торговыми по своему назначению. Например, в помещении, расположенном на складе или в промзоне. И Минфин в одном из Писем указал, что назначение помещения необходимо определять не только по документам, но и по факту: как в действительности оно используется (Письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/113). Однако в более позднем своем разъяснении финансисты недвусмысленно дали понять, что продажа товаров в офисе не переводится на ЕНВД (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-06/3/2). Есть и два Постановления ВАС РФ, в которых суд счел неправомерным применение вмененки из-за того, что товары продавались в не предназначенных для этого помещениях: в первом деле – в административно-офисном здании, во втором – в помещении производственного цеха (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 3312/11, от 15.02.2011 N 12364/10).
ВыводТакой аргумент, как “несоответствие назначения помещения”, в судах налоговики используют не так часто. И если уж ссылаются на него, то он, как правило, не первый в списке претензий. Но абсолютно безопасно применять вмененку можно только при продаже товаров в предназначенных для этого местах.
Ситуация 3: когда дробление бизнеса не дает права на применение ЕНВД
Для того чтобы применять ЕНВД, супруги — индивидуальные предприниматели, владельцы нескольких магазинов — предприняли попытку дробления бизнеса. Точнее, изначально статусом ИП обладала жена, а ее супруг, выполнявший функции исполнительного директора в бизнесе жены, оформил статус ИП позднее.
Затем муж взял у жены часть торговых площадей в аренду и формально начал торговлю с применением УСН. Оставшиеся в распоряжении жены торговые площади ( в трех магазинах) позволили ей перейти на ЕНВД.
Налоговики посчитали, что такой переход незаконен, так как на самом деле только супруга пользовалась всей торговой площадью. Заключение договоров аренды с мужем носило формальный характер: фактически площади помещений не были выделены, а отмечены лишь маркером желтого цвета в копиях технических паспортов объекта. В выделенных границах помещений отсутствовали перегородки или стены.
В акте плановой проверки, проведенной Управлением Роспотребнадзора, также не было информации о том, что на территории рассматриваемых магазинов вели деятельность два предпринимателя.
Муж закупал товары для собственной торговли у жены в розницу. Во всех магазинах функционировало по одному кассовому пункту с двумя ККТ, но в каждом случае обе ККТ обслуживал один и тот же кассир.
Налоговики посчитали, что речь идет о согласованных действиях предпринимателей, основанных на их браке, целью которых было получение необоснованной налоговой выгоды, и что фактически жена могла вести торговлю на всех площадях своих магазинов, не привлекая для этого супруга. То есть дробление бизнеса в данном случае было направлено на незаконную налоговую оптимизацию.
Позиция в пользу владелицы бизнеса
Суд первой инстанции поддержал владелицу бизнеса, посчитав, что ее супруг вел самостоятельную предпринимательскую деятельностью.
Приведем некоторые аргументы судей: магазины не разделены на обособленные помещения, однако ценники двух ИП представлены строго в разных частях каждого магазина, при этом разделение торговых площадей производилось с помощью стеллажей и витрин. Ассортиментный перечень товаров, реализуемых одним ИП, не соответствовал перечню товаров, реализуемых другим ИП. Один кассир обслуживал оба аппарата, но трудовой договор с ним заключил каждый ИП в отдельности. Часть работников трудилась у обоих ИП по совместительству, (при этом обязанности у них были разные), а часть — отдельно у каждого из них. Муж закупал у жены товар, но это объяснимо возможностью экономии на расходах, связанных с поиском и приобретением товаров, а также на транспортных расходах. Кроме того, муж-ИП закупал товары для торговли и у других поставщиков, хотя и в существенно меньших объемах (примерно 2%). В силу ст. 34 Семейного кодекса РФ на рассматриваемые магазины распространяется режим совместной собственности супругов, поэтому супруг имеет полное право вести предпринимательскую деятельность, используя эти магазины. То обстоятельство, что в результате предпринимательской деятельности мужа у жены появилось право на использование системы налогообложения в виде ЕНВД, не может свидетельствовать о получении ею необоснованной налоговой выгоды.
Апелляция оставила вердикт суда первой инстанции в силе.
Позиция в пользу ИФНС
К моменту рассмотрения дела в кассационной инстанции налоговики дополнили свои претензии. Приведем их.
Договоры аренды нежилых помещений заключены супругами формально, так как содержат противоречия и неточности, а размер арендной платы не подтвержден документально и не соответствует рыночным ценам. Инвентаризационные и технические документы не позволяют определить размер арендуемой площади, а также расценить части площади торгового зала магазинов как отдельные объекты организации торговли. У магазинов имеется один вход, одна вывеска, один режим работы, один кассовый узел, общие подсобные, бытовые и складские помещения. Деление торговых площадей магазинов, а также ассортимента товара носит формальный характер, так как все магазины функционировали как единый торговый объект и воспринимались покупателями как единое пространство, как один торговый зал с разными отделами по ассортименту товаров. Расчетные счета ИП открыты в одних и тех же банках, причем муж имеет доверенность на право управления счетом жены. Кадровый учет работников ИП вел один и тот же человек. Все расходы, связанные с реализацией товара через магазины, супруга вела единолично.
Суд в свою очередь указал, что наличие или отсутствие договора о передаче части общего имущества в аренду другому супругу не имеет правового значения, так как супруги обладают одинаковыми правомочиями в отношении данного имущества. Но в данной ситуации главным является факт наличия самостоятельных объектов организации торговли. Их самостоятельность определяется не только наличием признаков обособленности, но и независимостью ведущейся в данном объекте деятельности.
Судьи обратили внимание, что муж приобретал у жены товары для продажи в размере около 98% от всех своих закупок.
АС Дальневосточного округа отметил, что судьи нижестоящих инстанций оценили каждую претензию налоговиков в отдельности и отвергли их. А нужно было для установления истины оценить все доводы ИФНС в совокупности. Поэтому дело было отправлено на пересмотр в первую инстанцию (постановление АС Дальневосточного округа от 19.01.2017 № Ф03-5944/2016).
