С января этого года в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ) появилась новая ст. 286.1 «Инвестиционный налоговый вычет», которая будет действовать в течение десяти лет.
Инвестиционный вычет по налогу на прибыль — это величина, на которую налогоплательщик при соблюдении ряда условий может уменьшить сумму налога на прибыль или сумму авансового платежа по данному налогу. Теперь появилась возможность уменьшить налог на прибыль на сумму расходов, затраченных на покупку оборудования, модернизацию и реконструкцию производства. Раньше это можно было сделать только через амортизацию.
Что такое инвестиционный налоговый вычет
Уникальность инвестиционного налогового вычета (далее — ИНВ, вычет) состоит в том, что впервые в практике налогообложения прибыли законодатель разрешил уменьшать на суммы произведенных налогоплательщиком расходов не налоговую базу, а непосредственно сумму налога, подлежащего уплате. Таким образом, сумму налога можно уменьшить не на 20 % понесенных расходов определенного вида, а на полную сумму таких расходов. Однако есть и некоторые ограничения:
- не использованную в текущем налоговом периоде сумму ИНВ не всегда можно перенести на будущее;
- в некоторых случаях всю сумму ранее использованного вычета придется восстановить с доплатой налога и пеней.
Условия применения инвестиционного налогового вычета
Применение ИНВ — это право налогоплательщика, а не обязанность. Для этого нужно включить соответствующее положение в учетную политику для целей налогообложения (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). Перечислим основные условия применения вычета.
1. Вычет применяется в отношении:
- расходов на приобретение основных средств, их сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования;
- расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и т.п.
Использованная в норме п. 2 ст. 286.1 НК РФ конструкция «и (или)» позволяет считать, что налогоплательщик может выбрать, применять ли ему ИНВ в отношении только одной из двух перечисленных групп расходов или в отношении расходов всех видов. Однако здесь лучше дождаться официальных разъяснений.
2. Вычет применяется в отношении всех осуществленных расходов, относящихся к основным средствам, включенным в 3–7-ю амортизационные группы, и в отношении всех основных средств.
3. Вычет применяется только в случае, если региональным законом введена возможность его использования. При этом субъект РФ может ограничить право применения ИНВ в отношении определенных категорий налогоплательщиков и (или) в отношении определенных категорий основных средств.
4. Вычет в любом случае не могут применять консолидированные группы налогоплательщиков, а также участники региональных инвестиционных проектов и иные лица, указанные в п. 11 ст. 286.1 НК РФ.
5. Принятое решение об использовании вычета или об отказе от его использования можно изменить не ранее чем через три года, если региональным законом не установлен иной срок. Отказаться от применения ИНВ ранее установленного срока невозможно.
Быстро и безошибочно определяйте амортизационную группу в справочнике ОКОФ
Узнать больше
Когда применяется ИНВ?
ИНВ применяется к налогу, исчисляемому за тот налоговый (отчетный период), в котором:
- соответствующий объект ОС введен в эксплуатацию;
- изменена первоначальная стоимость объекта в результате достройки, дооборудования и т.д.
Согласно формулировкам закона, если ИНВ не получается применить полностью в периоде ввода объекта в эксплуатацию (по причине превышения ИНВ его предельной величины), это можно сделать в последующих периодах. Причем субъектам РФ дано право запретить такой перенос ИНВ.
Механизм применения вычета
Сразу о налогового периода весь расчет фактически выполняется каждый раз заново, так как сумма налога (авансовых платежей) считается нарастающим итогом.
Шаг 1. Определяем сумму расходов, включаемых в состав вычета
Эта сумма будет равна сумме расходов на приобретение (сооружение и т.п.) и (или) модернизацию (реконструкцию) и т.п. основных средств, в отношении которых возможно применение ИНВ, за отчетный (налоговый) период. Далее будем называть эту сумму «суммой инвестиционных расходов».
Шаг 2. Определяем сумму, которая относится на уменьшение «федерального» налога на прибыль
Эта сумма составляет 10 % величины расходов, определенных в шаге 1, но не более суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Разница между суммой, на которую фактически уменьшен налог на прибыль, и 10 % суммы инвестиционных расходов не может быть использована в следующих налоговых периодах.
Например, сумма инвестиционных расходов организации за 2021 год составила 3 млн ₽. По итогам года налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, определен в сумме 270 тыс. ₽. В этом случае сумма вычета, уменьшающая налог в «федеральной» части, составит лишь 270 тыс. ₽. Вычет в размере 30 тыс. ₽ (3 млн ₽ × 10 % – 270 тыс. ₽) использовать не удастся, эти расходы «пропадут» для налога на прибыль.
Шаг 3. Определяем предельную сумму вычета для «регионального» налога на прибыль
Для налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ, предельная величина вычета определяется так:
| Предельная величина вычета (ПВВ) | = | Налог по ставке, установленной НК РФ | – | Налог по ставке 5 % |
Отметим, что субъект РФ при введении инвестиционного налогового вычета может установить иное (отличное от 5 %) значение ставки налога для расчета предельного размера вычета.
Шаг 4. Определяем сумму вычета, которая относится на уменьшение «регионального» налога на прибыль
Величина, которая уменьшает налог, подлежащий уплате в бюджет субъекта РФ, составляет 90 % суммы инвестиционных расходов. К этой величине также добавляется сумма вычета (в «региональной» части), перенесенная с прошлых периодов. При этом налог может быть уменьшен не более чем на ПВВ.
Например, сумма инвестиционных расходов организации за 2021 год составила 5 млн ₽. По итогам года налоговая база составила 30 млн ₽, ПВВ = 30 млн ₽ × 17 % – 30 млн ₽ × 5 % = 3,6 млн ₽. «Региональная часть» ИНВ составит 90 % инвестиционных расходов, то есть 5 млн ₽ × 90 % = 4,5 млн ₽.
Значит, в 2021 году сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, будет уменьшена на 3,6 млн ₽ и составит 1,5 млн ₽ (30 млн₽ × 17 % – 3,6 млн ₽). Остаток «регионального вычета» в сумме 4,5 – 3,6 = 0,9 (млн ₽) может быть перенесен на 2021 и последующие годы применения вычета.
Пример расчета
ООО «Бета» в октябре 2021 года приобрело и ввело в эксплуатацию производственную линию (4-я амортизационная группа) стоимостью 15 000 тыс. ₽. Срок ее полезного использования — 61 месяц. В феврале 2019 года приобретен станок стоимостью 2 500 тыс. ₽. Его срок полезного использования — также 61 месяц. Иных инвестиционных расходов в 2021 году и в I квартале 2021 года не было.
В субъекте РФ, в котором зарегистрировано ООО «Бета», принят закон, позволяющий применять инвестиционный налоговый вычет. Предельная величина вычета (для «регионального» налога) рассчитывается с применением ставки в размере 5 %. Общество исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли.
Налоговая база определена организацией в следующих размерах:
- за январь — сентябрь 2021 года — 43 000 тыс. ₽;
- за январь — октябрь 2021 года — 46 000 тыс. ₽;
- за январь — ноябрь 2021 года — 51 000 тыс. ₽;
- за 2021 год в целом — 58 000 тыс. ₽;
- за январь 2021 года — 2 000 тыс.₽;
- за январь — февраль 2021 года — 16 000 тыс.₽;
- за январь — март 2021 года — 23 000 тыс.₽.
Расчет суммы инвестиционных расходов, уменьшающих налог (авансовые платежи), и суммы налога (авансовых платежей) к уплате в каждой из его частей за названные периоды приведен в таблицах 1 и 2.
Таблица 1. Налоговая база, суммы налога и инвестиционные расходы, тыс. ₽
Таблица 2. Расчет расходов, уменьшающих налог (авансовые платежи), и сумм налога (авансовых платежей) к уплате, тыс. ₽
Дадим краткие пояснения.
За период январь — сентябрь 2021 года инвестиционных расходов не было. Это значит, что суммы авансовых платежей (нарастающим итогом) за период составят, соответственно, 1 290 тыс. ₽ (43 000 тыс. ₽ × 3 %) в федеральный бюджет и 7 310 тыс. ₽ (43 000 тыс. ₽ × 17 %) в бюджет субъекта РФ.
За период январь — октябрь 2021 года осуществлены инвестиционные расходы в сумме 15 000 тыс. ₽. Из них на 1 500 тыс. ₽ можно уменьшить налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, и на 13 500 тыс. ₽ — налог, подлежащий уплате в бюджет субъекта РФ. Фактически же налог уменьшается только в сумме, не превышающей предельную величину.
Таким образом, налог (авансовый платеж), подлежащий уплате в федеральный бюджет по итогам 10 месяцев 2021 года, уменьшается на 1 380 тыс. ₽ — до нуля. Все ранее уплаченные в 2021 году авансовые платежи становятся излишне уплаченными (и могут быть возвращены или зачтены в общем порядке). Расходы в размере 120 тыс. ₽ в этом отчетном периоде использовать для уменьшения федерального налога не удастся.
Налог (авансовый платеж), подлежащий уплате в региональный бюджет, по итогам 10 месяцев 2021 года уменьшается на 5 520 тыс. ₽ и составит 2 300 тыс. ₽. Расходы в размере 7 980 тыс. ₽ остаются неиспользованными.
За период январь – ноябрь 2018 года сумма инвестиционных расходов не изменяется, но увеличивается налоговая база, а значит, и возможная величина уменьшения налога (авансовых платежей). По итогам этого отчетного периода расходы в «федеральной» части будут использованы полностью — в сумме 1 500 тыс. ₽, а налог (авансовый платеж), подлежащий уплате в федеральный бюджет, составит 30 тыс. ₽ (1 530 тыс. ₽ – 1 500 тыс. ₽). Налог (авансовый платеж) в региональный бюджет уменьшится на 6 120 тыс. ₽ и составит 2 550 тыс. ₽ (8 670 тыс. ₽ – 6 120 тыс. ₽).
За 2021 год в целом сумма инвестиционных расходов остается той же, но еще увеличивается величина уменьшения «регионального» налога (инвестиционные расходы в федеральной части уже использованы полностью). По итогам года (налогового периода) налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, составит 240 тыс. ₽ (1 740 тыс. ₽ – 1 500 тыс. ₽). Налог в региональный бюджет уменьшится на 6 960 тыс. ₽ и составит 2 900 тыс. ₽ (9 860 тыс. ₽ – 6 960 тыс. ₽). Не использованная в 2021 году сумма инвестиционных расходов в размере 6 540 тыс. ₽ (13 500 тыс. ₽ – 6 960 тыс. ₽) переносится на следующие налоговые периоды.
За первый отчетный период (январь) 2021 года инвестиционные расходы у ООО «Бета» отсутствуют. Поэтому налог (авансовый платеж) в федеральный бюджет подлежит уплате в полной исчисленной сумме — 60 тыс. ₽. А вот в региональной части авансовый платеж можно уменьшить на инвестиционные расходы, перенесенные с прошлого года, но опять же не более чем до минимального размера, определенного законом. Таким образом, «региональный» налог (авансовый платеж) уменьшается на 240 тыс. ₽ и составляет 100 тыс. ₽.
За период январь — февраль 2021 года осуществлены инвестиционные расходы в сумме 2 500 тыс. ₽. Поэтому «федеральный» авансовый платеж уменьшается на 250 тыс. ₽ и составляет 230 тыс. ₽ (в «федеральной» части инвестиционные расходы будут использованы полностью). «Региональный» авансовый платеж уменьшается на 1 920 тыс. ₽ и составляет 800 тыс. ₽, при этом использовать перенесенные с прошлого года расходы по итогам этого отчетного периода в целом (поскольку налог исчисляется нарастающим итогом) не удастся.
В этой ситуации возможна и иная логика (в таблице мы эти значения отметили *). Поскольку в предыдущем отчетном периоде часть «перенесенных» расходов уже использована, то уменьшать эту использованную часть оснований нет. Однако в этом случае сумма расходов текущего периода, уменьшающих налог (авансовый платеж), уменьшится на ту же величину, то есть сумма налога (авансового платежа) к уплате в любом случае не будет менее 5 % налоговой базы, а неиспользованная сумма все равно будет перенесена на будущее. Иными словами, итоговый результат при любом варианте рассуждений будет одинаковым, разным будет лишь распределение использованного вычета между конкретными основными средствами, которое важно при досрочном выбытии ОС.
Конкретный порядок использования инвестиционных расходов необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения.
Тем не менее представляется, что более корректным является именно тот вариант, который отражен в таблице: по аналогии с переносом убытков на будущее сначала используются все инвестиционные расходы текущего периода, а лишь затем — остаток вычета, перенесенный с прошлых лет.
За период январь — март 2021 года сумма инвестиционных расходов не изменяется, но еще увеличивается величина уменьшения «регионального» налога. Авансовый платеж к уплате в федеральный бюджет составит 440 тыс. ₽ (690 тыс. ₽ – 250 тыс. ₽). Расходы, принимаемые в уменьшение «регионального» авансового платежа, составят 2 760 тыс. ₽, в том числе 2 250 тыс. ₽ расходов текущего периода и 510 тыс. ₽ из суммы, перенесенной с 2018 года. Таким образом, авансовый платеж, подлежащий уплате в бюджет субъекта РФ по итогам отчетного периода, составит 1 150 тыс. ₽.
Прочие изменения
Сомнительная задолженность
Вносятся изменения в пункт 1 статьи 266 НК РФ, которая определяет порядок формирования сомнительной задолженности. Поправки коснутся ситуации, когда у организации и ее дебитора есть встречные долги.
В действующей редакции указанной нормы закона сказано, что часть, превышающая встречное обязательство налогоплательщика перед дебитором, признается сомнительной дебиторской задолженностью. Поправки коснутся ситуаций, когда дебитор имеет перед компанией сразу несколько задолженностей, сформированных в разные промежутки времени.
Теперь чтобы определить сомнительный долг, компания будет должна уменьшить на встречное обязательство самую раннюю из этих задолженностей. Разница и будет суммой сомнительного долга. Впервые это правило нужно будет применить при формировании резервов по сомнительным долгам по итогам первого отчетного периода 2018 года.
Расширен перечень безнадежных долгов
Список долгов, которые считаются нереальными ко взысканию, дополнили. С 1 января 2021 года к ним будут относиться долги физического лица, признанного банкротом, считающиеся погашенными либо те, по которым он освобожден от выплат. В большинстве своем к этой категории относятся долги, которые банкрот не смог выплатить из-за недостаточности своего имущества.
Напомним, сомнительные долги списываются во внереализационные расходы либо погашаются за счет соответствующих резервов.
В налоговое законодательство внесено множество поправок
Для ГУП и МУП увеличен состав облагаемых доходов
С 1 января 2021 года будет действовать новая редакция подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно поправкам, денежные средства, которые унитарные предприятия будут получать от собственника, должны быть включены в облагаемый доход. По действующим до конца текущего года правилам средства, которые передаются ГУП и МУП их собственниками, в доход не включаются.
Определен порядок признания доходов и расходов при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении
Целый ряд статей Налогового кодекса вводится в отношении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении. Все они вступили в силу с 27 ноября текущего года и распространяются на правоотношения, которые возникли с начала 2014 года. Налоговый кодекс пополнится сразу четырьмя новыми нормами: пунктом 1.1 статьи 271, пунктом 1.1 статьи 272, подпунктом 9 пункта 2 статьи 293.3, подпунктом 6 пункта 2 статьи 299.4.
Если кратко, то суть этих изменений в том, что водится особый порядок признания доходов и расходов по добывающим операциям, осуществляемым на новом морском месторождении. Положительная курсовая разница будет отнесена к доходам, а отрицательная — к расходам по этой деятельности.
С новыми морскими месторождениями, а точнее, с их поиском и оценкой, связано еще одно новшество. Оно не вводит каких-либо норм Налогового кодекса и не меняет существующие. Уточняется лишь порядок признания расходов по указанной деятельности. В соответствии со статьей 8 закона № 335-ФЗ, такие расходы должны быть включены в прочие затраты равномерно в течение 36 месяцев. Поправки относятся к периодам, начиная с 1 января 2014 года. Также водится четырехлетний срок хранения документов, подтверждающих такие расходы.
Преференции для компаний, попавших под санкции
И последнее нововведение в части налога на прибыль касается компаний, которые реализовали доли либо акции и попали под санкции и ограничения, введенные иностранными государствами и международными финансовыми организациями. При исполнении нескольких условий они не должны относить выручку от реализации долей (акций) к облагаемым доходам. Стоимость реализованных акций либо долей при этом в расходы не включается. Эти правила следуют из норм нового подпункта 57 пункта 1 статьи 251, а также в измененного подпункта 48.22 статьи 270 Кодекса.
Есть вопросы по налогу на прибыль? Рекомендуем ознакомиться с недавними разъяснениями ФНС.
Последствия применения инвествычета
Важно, что по основным средствам, по которым применен вычет, нельзя ни начислять амортизацию, ни применять «амортизационную премию» в соответствующей части расходов. Этот запрет сохраняется, даже если вычет уменьшил сумму налога (авансового платежа), подлежащую уплате, только частично или не уменьшил ее вовсе.
Пример 1
ООО «Альфа» применило ИНВ в отношении расходов на приобретение основного средства. Фактически только часть расходов на приобретение основных средств была использована в уменьшение налога, подлежащего уплате.
Вне зависимости от этого, на оставшиеся расходы на приобретение этого основного средства нельзя ни начислять амортизацию, ни применять амортизационную премию.
Если в будущем это основное средство будет модернизировано и расходы на модернизацию не будут включены в состав ИНВ (например, к этому времени ООО «Альфа» откажется от применения вычета), то расходы на модернизацию можно будет амортизировать, также в отношении таких расходов можно будет применять амортизационную премию.
Если же расходы на модернизацию также будут включены в состав ИНВ (вне зависимости от того, уменьшат ли эти расходы сумму налога, и если уменьшат, то в какой части), то начисление амортизации и применение амортизационной премии будет невозможно и по расходам на модернизацию.
Пример 2
ООО «Гамма» применило ИНВ в отношении расходов на модернизацию основного средства, в отношении расходов на его приобретение вычет не применялся.
В этой ситуации основное средство продолжает амортизироваться в части расходов на приобретение (то есть фактически в прежнем порядке, как будто модернизации не было), а по расходам на модернизацию нельзя ни применять амортизационную премию, ни начислять амортизацию.
Кратко назовем также иные последствия применения вычета.
1. При камеральной налоговой проверке декларации, в которой заявлено применение вычета, налоговый орган вправе требовать пояснения или документы, подтверждающие правомерность применения вычета (п. 8.8 ст. НК РФ). Напомним, что в общем случае требовать пояснения при камеральной проверке можно лишь в строго ограниченном числе случаев, а требовать документы вообще нельзя.
2. Снижается порог признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами: если хотя бы одна из сторон применяет вычет, то достаточно, чтобы общая сумма сделок превысила 60 млн ₽ (в общем случае 1 млрд ₽; пп. 1, 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Восстановление инвествычета
Если организация продаст основное средство, в отношении которого она использовала инвествычет, до окончания срока его полезного использования, то нужно восстановить сумму налога, недоплаченного в связи с применением вычета, и уплатить ее в бюджет с пенями. То же самое нужно сделать и при любом ином выбытии ОС, кроме ликвидации.
Пени рассчитываются со дня, следующего за сроком уплаты недоплаченного налога.
Отметим, что в норме (п. 12 ст. 286.1 НК РФ) речь идет именно о налоге, но не об авансовом платеже, то есть недоплаченная сумма налога определяется только по итогам года (налогового периода), а не отчетных периодов.
Распределение вычета между ОС при его неполном использовании
Как мы видим, при досрочном выбытии основного средства недоплаченный налог, подлежащий доплате, определяется только по этому объекту. Это означает, что налогоплательщику необходимо вести учет инвестиционных расходов, уменьшающих сумму уплаченного налога, по каждому объекту основных средств в отдельности.
Если расходы на приобретение или модернизацию ОС полностью использованы для уменьшения налога, то проблемы с определением суммы, подлежащей восстановлению и доплате, не возникает. Но как быть если они использованы не полностью и при этом учтены сразу по нескольким объектам ОС?
Никакого порядка для этого случая НК РФ не устанавливает, поэтому налогоплательщику необходимо разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Представляется, что здесь возможны два варианта:
1. Распределять суммы по всем основным средствам, по которым используется вычет, пропорционально их стоимости. Полагаем, что этот вариант несет наименьшие риски претензий налогового органа, он не вызывает вопросов с точки зрения экономического смысла и логики.
2. Использовать инвестиционные расходы для уменьшения налога последовательно по объектам основных средств, то есть считать, что пока не полностью «покрыто» одно ОС, расходы по другим вообще не используются. Однако этот вариант представляется менее логичным, так как в этом случае формально можно считать нарушенным требование п. 8 ст. 286.1 НК РФ: инвествычет применяется ко всем объектам основных средств.
Воспользуйтесь поиском по региональному законодательству и узнайте, можно ли применять инвествычет в вашем регионе
Узнать больше
Применять или не применять
В заключение попробуем ответить на вопрос, когда применение ИНВ выгодно, а когда лучше применять традиционный механизм в виде амортизации. Безусловно, вычет дает возможность получить налоговую выгоду в большем размере, чем «классическая» амортизация. Однако это справедливо только для случая, когда организация платит значительные суммы налога на прибыль.
Иными словами, если доходы организации почти равны ее расходам или даже есть убытки в налоговом учете, применение инвествычета будет невозможно, организация просто «потеряет» расходы на приобретение (модернизацию) ОС. Таким образом, применение инвествычета имеет смысл только тогда, когда есть достаточная для этого налоговая база и, соответственно, сумма налога к уплате.
Дополнительные рекомендации
Плательщик может внести на свой счет любую сумму до 400 000 рублей. Это лимит, установленный законом. Снять сумму свыше этого лимита без потери льгот нельзя. За излишне перечисленными средствами следит брокер. Суммы сверх лимита отправляются на стандартный брокерский счет. Подобная мера позволит получить льготу. Если же она будет игнорироваться, никакого вычета не будет.
К СВЕДЕНИЮ! Целью предоставления вычета является стимулирование ФЛ к цивилизованному приобретению доходов: государство стимулирует людей получать доход через покупку ценных бумаг.
